吉宁博士观点
外商投资企业和外国企业所得税是外资企业涉及的主要税种之一，是以外资企业的计税收入减去准予扣除的成本、费用、税金、损失后的生产经营所得和其他所得计算征收的税收。所得税税负的多少直接关系到企业的经济利益，所以对外资企业所得税的税收筹划显得十分必要。
内外资两种所得税制产生于中国特定的历史时期，在创立初期曾起到了引进外资、弥补资金短缺的作用，也一定程度上促进了国外先进技术和管理经验的引进，加速了中国经济的发展和技术的进步。但是它的持续性从一开始就受到了质疑，弊端也逐渐的显现。
１、内外资企业所得税并轨问题的产生背景
建国以来，我国财政体制经历了数次重大改革。建国之初是一种前苏联模式的统收统配的中央集权体制，连续实行了20年之久。1980年开始改行“分灶吃饭”的分权体制。1988年后又改为递增包干、上解递增包干、定额上解、总额分成、定额补助等多种形式的“大包干”管理制度。然而所有这些改革，实际上均未跳出计划经济财政框架。在经济形势的逼使下，1994年终于向市场经济体制跨出了决定性的、带有革命意义的一步，即分税制，由行政性分权跨入了经济性分权。
1994年税制改革统一的内资外资企业所得税，对内资企业贯彻了中性、公平的原则，将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税种合并为统一的外资企业所得税，但对外商投资企业和外资企业所得税则设一个单独的税种，并分别由《外资企业所得税法》和《外商投资企业和外国外资企业所得税法》两部法律形式确定下来。在国际上，一般一个国家都是一套税制法规，对内外资企业用两套税制是比较少见的，况且这种“逆向歧视”的法规也是非常罕见。但历史地、客观地看，这个国际税法史上的“异类”在那个年代，却是非常必要的，也是非常合理的，也是非常及时的。
然而，随着我国改革开放的不断推进及社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，尤其是在我国加入WTO之后，情况发生了重大变化。入世前内资企业具有市场准入的优势，但现在随着中国入世四年期满，中国对外资的市场准入限制已大幅度降低，对外资的各项要求，如外汇平衡、出口、当地成分，都已被取消。在这种情况下，继续实施外资企业所得税的双轨制模式，已经形成了对内资企业的逆向歧视，其负面效应也正在逐渐凸现出来，内外资企业所得税并轨迫在眉睫。
财政部部长金人庆于2005年06月曾指出：“在改革开放初期，这样做虽有失公允，但有利于吸引外资和扩大开放，是必要的。但是，目前我国改革开放已发展到一个新的阶段，特别是在我国加入世贸组织后，市场更加开放，内资企业税收负担比外资企业高，既不利于平等竞争，也不符合世贸组织规则要求。必须要尽快完善新的外资企业所得税法草案，把两套外资企业所得税制合并起来，在适当调整税率的同时，实行统一的税收制度和税收政策，促进公平竞争。”
２、我国现阶段内外资企业所得税的比较
外资税的比重自1994年后一直呈现上升趋势，表明对外资实行较国内企业优惠的税率确实吸引了不少外国资金，促进了外资企业的蓬勃发展，其纳税规模增大和纳税比重的提升表明外商投资企业和外国企业的发展速度快于内资企业的发展速度，这也可以从内资税与外资税不断缩小的比例中看出。但是内资税的比重自2001年后并没有很大的提升，说明实行较内资企业税率优惠的政策效应逐渐消逝，外资到中国投资看中的不仅仅是优惠的所得税税率。
二、税收逆向歧视的主要表现
按照税法规定，企业应纳所得税额等于应纳税所得额乘以税率，因此，现行的外资企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现在应纳税所得额的确定和税率两个方面：
1．关于应纳税所得额的确定
目前，内外资企业在应纳税所得额的确定上，存在较大差异。
主要表现在两个方面：
第一，税前扣除规定和标准不同。
主要是坏账准备、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出，以及捐赠支出的列支规定不同。如对于公益性、救济性捐赠支出，内资企业不得超过年应纳税所得额的3%，而外资企业的这部分支出则没有限制，允许全部在税前扣除。再如在业务招待费开支上，内资企业不分行业，一律按销售(营业)收入的一定比例在税前扣除；而外资企业则是分行业，依据销售收入和营业收入，按不同比例计算在税前扣除。
第二，资产的税务处理规定不同。
主要是固定资产的折旧年限、固定资产净残值率规定不同。如固定资产的折旧年限，内资企业由行业财务制度规定，而外资企业由税法规定。再如固定资产残值比例的规定，内资企业为原值的5%以内，外资企业则为原值的10%以内。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息则要征税。
2．在内外资企业税率方面
《中华人民共和国外商投资企业和外国外资企业所得税法》规定，对外商投资企业按所得额30%征税，另征3%的地方所得税；《中华人民共和国外资企业所得税暂行条例》规定，外资企业所得税税率为33%。由此可见，内外资企业的名义所得税税率是一样的，都是33%。差异主要来自优惠税率。事实上，我国目前外商投资企业的名义税负是15%，实际税负是11%。而内资企业目前的名义税负是33%，实际税负为23%左右。无论是名义税率，还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。
3．内外资企业税收优惠不统一
在税收优惠方面，外资企业比内资企业享受的面更广，数额更大，从而实际税负更轻。例如外资企业在生产性领域、能源和基础设施以及高新技术领域投资，普遍享受“两免三减半”、“五面五减半”等所得税优惠期限长的优惠措施，对出口导向的外资企业，规定凡是出口产值超过总产值的70%，其所得税进一步减半，另外规定了外资企业再投资退税等优惠措施；而内资企业却远远没有这样的优惠政策，税法只是规定新办企业、在各开发区注册等可享受一定的优惠政策。《外商投资企业和外国外资企业所得税法》规定：对在中国境内未设立机构、场所的外国企业而有来源于中国境内的应税所得，按20%的税率征收预提税；对生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，在第一年至第五年内，分别给予免税或减税的税收优惠。设在经济特区、沿海、经济开放区、经济技术开发区、浦东开发区外资企业减按15%的所得税率征收。如果再加上其他的税务优惠，外资企业在中国的平均税负只有11%。
一、引进外资的效力减弱
在有关中外资企业所得税的并轨问题上，反对者所持的主要理由是担心由此会影响外资的流入，从而影响到中国的经济发展。因此，有必要探究清楚外资流入一个国家的动因，我们可以将各国吸引跨国公司投资的政策归纳为三个阶段。
第一阶段作为最初级阶段，采取的手段主要是优惠政策，比如减税、免税等等。这也是我国上世纪80年代采取的吸引外资的主要手段，但极易被其它国家仿效。第二阶段的引资政策，是各国在吸引外国直接投资过程中，有针对性地根据本国的要素条件形成的产业化政策，然后通过一系列的公关、联络等互动过程吸引跨国公司到本国投资。也就是说，对一个国家和地区来说，在采取政策优惠以后，还要提供一个非常优良的基础设施和商业环境。而第三阶段的引资政策发生了重要调整。因为许多跨国公司在战略调整中间，一个重要的趋势就是把着眼点放在它本身的核心能力上面，而把其他很多产品和工序外包出去，让其他厂家来做，这样就减轻了许多负担，而且提升了公司本身的灵活性和适应多变的世界市场的反应能力。如果哪一个地区的企业能够迅速成长为跨国公司外包的合作伙伴，那么这个地区就成为吸引跨国公司，或者某个行业的跨国公司的热点地区。
针对外商投资西部的趋势的专题调研显示，由于外商投资者认为西部地区市场进入限制过多、投资成本高、服务质量差、商业运作模式不灵活，因此对西部地区兴趣不高、投资热情逐年下降。西部地区既存在发展动力不足，缺乏新的投资来源和技术来源，又存在改革动力不足问题，乃至形成各种既得利益集团，缺乏竞争机制和淘汰机制。因此，西部开发的外资政策调整，并不在于实行减免税等优惠政策，关键是要在市场准入等方面实行优先开放，建设开放型经济，包括对内开放和对外开放，对发达国家开放和对发展中国家开放，对国有经济开放和对非国有经济开放，对物质、技术开放和对观念、思想开放。从理性选择的角度看，西部的优势主要是土地、劳动力、自然资源成本较低，但其它方面成本不具备优势，除非政策所产生的利益足以抵补其它方面的额外成本。但如果单以政策补偿西部综合条件的弱势，也不是最佳选择。
二、“计税工资”的存在严重阻碍了内资企业引进人才，降低了内资企业的竞争力
现代企业竞争最重要的是人才竞争。目前，外资企业对人才最具竞争力的吸引方式是高工资。外资企业之所以能够采取这种方式，主要原因之一就在于内资企业存在计税工资概念，而外资企业不存在计税工资概念。对内资企业来说，实际工资超过计税工资的部分，要计入应纳税所得额，缴纳外资企业所得税，因而内资企业实际负担的员工工资，高于支付的员工工资。对外资企业来说，企业员工工资可以在税前据实抵扣，没有任何限制，因而，外资企业实际负担的员工工资与其支付的员工工资是相同的。假定内资企业为吸引某个人才，支付的工资为每月10000元，则每月要为此支付外资企业所得税为：(10000-960)×33%＝2983.2元，即企业实际要负担12983.2元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提升到12000元，即使这样，它比内资企业的负担还要低983.2元。因此，随着外资的大量进入，内资企业必将出现人才流失现象，从而使之面临人才缺乏的困境。事实上中国国内的一些“高级人才”更愿意到外资企业去，而且民营企业家的很多高管人员也跳槽向外资企业。
三、容易激化内外资企业行为的扭曲
目前，中国已经步入WTO后过渡期，两税法并行给予外资的“超国民待遇”所引发的问题，正逐步显现出来，如果我们不及时实施外资企业所得税的并轨改革，所带来的后果将是非常严重的。本来处于相对弱势的内资企业就承担着比外资高得多的税负，而处于相对优势的外资企业，还享受着大量的税收优惠，这让内资企业承受了更大的不公平竞争，因此，实施外资企业所得税的并轨改革，既是大势所趋，更是迫在眉睫。
四、加剧区域间经济发展的不平衡，不利于产业结构调整
我国目前以区域性优惠为主的所得税优惠政策，加剧了区域间经济发展的不平衡，而且，目前这种“普惠制”的所得税优惠政策，并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用，反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来了大量利润，不利于我国外资结构的优化和产业结构的调整。
五、未能如愿实现引进技术的初衷
在引进外资的最初，我们曾提出“以市场换技术”的口号，我们是让出了市场，但到目前为止，外资在零售业（商业大店）、汽车、通讯、电子、计算机、化妆品、摄影器材及胶卷等行业形成或已经形成垄断地位，在民航飞机制造业上，“运十”计划的下马，标志着民族资本已经彻底放弃，完全依赖国外进口。在汽车工业方面，虽然国产化率有所提升，但依然跟不上跨国公司产品的更新速度。桑塔纳普通型国产化率好不容易过了90%，大众又推出了桑塔纳2000型，国产化又得重新开始，如今千辛万苦达到了85%，大众又将推出桑塔纳B5第三代车型。照这样，合资企业在产品开发上陷入一个引进、国产化、再引进的长期被动局面。
根据公平内外资企业税负的要求，统一内外资企业所得税，这既符合WTO原则的要求，也与建设和谐社会的公平要求相一致。因此，改革目标下一阶段追求的主要是公平税负，同时对吸引外资的优惠政策作相应的调整，以促进中国融入世界经济，加快建设和谐社会。
一、立法上首先实现“两税法”的合一
《外资企业所得税法》和《外商投资企业和外国外资企业所得税法》这两部法律都是经过全国人大审议通过的，不管是废除其中一法保留一法，或是废除两法另立新法，都要经过全国人大的审议。按照立法程序，一部新税法要经过包括全国人大常委会和全国人民代表大会在内的三次审读后，才会正式确立。具体来说，首先必须形成一个相关部门都同意的新的外资企业所得税税法文本，然后再依次提交到国务院常务委员会、国务院法制办、全国人大常委会和全国人大全体委员会讨论并通过。根据一般惯例，实行新的所得税税制应该从年初开始；如果从年中实施，将给统计和会计工作造成一定困难。乐观估计，如果今年3月份新的税法文本能够提交，正式实施也要等到2007年。
二、“两税并轨”可以设定一个过渡期
财政部常务副部长楼继伟在针对过渡期问题，提出了“保留、扩大、替代、减少”四个优惠政策方案。具体来说：“保留”，是指从事农牧渔项目、港口、铁路、码头、电站、水利等行业，原来给予税收减免的，继续给予减免；“扩大”，是指企业研发的投入部分，允许加计20%列入成本；“替代”，是指原本只在高新技术开发区才减半征收外资企业所得税的政策，将按照行业扩大到任何地区；“减少”，是指对投资生产有关环境保护、节约能源、安全生产等专用设备的外商投资企业，给予税收抵免政策。
三、税制改革具体措施上的一些建议
1．统一实行法人所得税制
便于纳税人及其纳税义务的确定，可以使所得税覆盖整个社会的经济领域，统一税前扣除标准，规范税基，这包括在基本工资方面废除计税工资、实行税前据实扣除的办法。
学界目前主要有两种主张：一是实行法人所得税制，二是仍然以是否实行独立经济核算来确定纳税人，即仍主张采用外资企业所得税制。目前世界各国的普遍做法是前一种。统一后的外资企业所得税法可称为公司所得税法，以民法中定义的企业法人为纳税人。这种模式的好处包括：可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题；可以使外资企业所得税法与个人所得税法的界限更加分明，前者以法人为纳税人，后者以自然人为纳税人，这种划分方法可以有效地涵盖各种所得的征收面；符合国际惯例。目前世界各国税法一般对所得分别征收公司所得税和个人所得税，二者区分的标准主要就是是否具有法人资格。
