吉宁博士观点
企业所得税税前扣除问题1、跨年度报销的差旅费可以税前扣除吗？
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
实务中经常会涉及到跨期费用的处理，通常对于跨月不跨年的费用，财税部门的监管相对较松，但对于跨年费用往往口径较紧，企业在汇算清缴时应该将跨年费用作适当调整，使其符合权责发生制原则。
企业所得税税前扣除问题2、支付给残疾职工的工资是否可以加计扣除？
根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业企业所得税优惠政策问题的通知》（财税（2009）70号）文件第一条的规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实企业所得税税前扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算企业所得税税前扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。
企业所得税税前扣除问题3、企业贷款担保发生担保损失可以税前扣除吗？
根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间签订贷款互保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密切相关，因此，签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。 文件还规定上述担保企业为被担保企业提供贷款担保，因承担担保连带责任所发生的损失，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，可按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的相关规定进行企业所得税税前扣除，超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额的部分，不得扣除。
企业所得税税前扣除问题4、纳税审批：分析股权投资损失税前扣除方法
企业股权投资可能产生投资收益也可能导致投资亏损，就股权投资损失而言包括股权持有损失和股权处置损失。关于股权投资损失的税务处理，从《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)到《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)，财政部、国家税务总局先后出台了一系列相关文件。上述文件中关于股权持有损失和股权处置损失的企业所得税税前扣除，主要涉及两种扣除方式，即在当期企业所得税税前扣除和在以后年度结转扣除两种情形。笔者就其具体适用情形作如下分析。 股权处置损失税务处理
根据国税发〔2000〕118号文件的规定，企业股权投资损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。这里的股权投资损失表现为股权处置损失，这种损失可以在企业所得税税前扣除。但是国税发〔2000〕118号文件还规定了税前扣除的限制性条件，即每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。纳税人因收回、转让或清算处置股权投资所形成的损失，是按税收规定计算的投资转让损失，而不是会计上确认的转让损失。
如甲公司2001年度协议转让一项股权投资，初始投资成本为200万元，取得转让所得120万元，会计上确认的投资损失为80万元。但根据国税发〔2000〕118号文件的规定，该企业当年股权转让所得中120万元可以冲减投资成本，其投资损失80万元应作当期纳税调整，并从以后年度取得的投资收益或转让所得中结转扣除。
这里需要说明的是，根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函〔2008〕264号)中关于股权投资转让损失的所得税处理问题的规定，企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除，这条规定是对国税发〔2000〕118号的补充性规定。以上例而言，如果甲公司在5年内对其投资损失中的80万元未扣除或未完全扣除，则可在2007年度一次性全额企业所得税税前扣除。
《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，对投资资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除，但根据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，由于财税〔2009〕57号文件已明确规定了，股权投资损失可以作为财产损失处理，《企业所得税法实施条例》第三十二条也作出规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函〔2009〕55号)第三条有关企业所得税政策和征管问题的规定，对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。由于财产损失扣除政策属于与企业所得税有关的政策性文件，因而，企业对于发生在2008年及其以后年度的股权投资处置损失可在发生的当年一次性扣除。
股权持有损失的税务处理
对于股权持有损失，只要不符合财税〔2009〕57号文件及《企业所得税法》第十条第七项所规定的股权持有期间所确认的损失，一般是不允许企业所得税税前扣除的。
(一)五类股权投资持有损失可企业所得税税前扣除。
自2008年1月1日起，根据企业支出的相关性及据实扣除原则，财税〔2009〕57号文件进一步规定，股权投资损失作为资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。企业的股权投资持有期间符合下列五类情形之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。这五类为：一是被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；二是被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；三是对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；四是被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；五是国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。此种情形下损失由被投资单位的经营情况决定，其股权持有期间发生的损失，只要符合了上述条件就可以确认为财产损失，直接进行企业所得税税前扣除，而不受国税发〔2000〕118号文件和国税函〔2008〕264号文件有关股权转让损失结转扣除的规定。
如乙企业2007年度以货币资金500万元入股一家房地产开发企业，2008年度，由于该房地产开发企业违规经营，导致资不抵债并进入破产清算程序，经当地法院破产清算后，实际收回投资200万元，则其投资亏损300万元，可在2008年度一次性企业所得税税前扣除。
(二)股权投资资产减值损失不允许税前扣除。
除上述五类情形外，企业长期股权投资持有期间所核算的资产减值准备，根据《企业所得税法》第十条第七项以及《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，凡不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。
如丙企业2008年初，以自有无形资产作价600万元投资入股某上市公司。当年底，由于被投资公司市价持续下跌及经营状况恶化等原因导致丙企业可收回金额低于账面价值。丙企业据此计提了资产减值损失———长期股权投资50万元，并计入当期损益。根据税法规定，此项减值准备不得在企业所得税税前扣除，并应调整当期的应纳税所得额。
另外，根据《企业所得税法实施条例》第三十二条、财税〔2009〕57号文件第十一条的规定，企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。对企业已提取减值的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，根据国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知(国税发〔2003〕第45号)应允许企业做相反的纳税调整，也就是说可以调减当期的应纳税所得额。
因此，企业在对股权投资损失进行税务处理时应区分股权处置损失和股权持有损失两种情形，应以2008年为时间界限，正确适用国税发〔2000〕118号、国税函〔2008〕264号、财税〔2009〕57号以及国税函〔2009〕55号等文件对上述两种情形股权投资损失的当期扣除与结转扣除的不同规定，对会计处理与税收处理差异应在纳税申报中进行纳税调整。
企业所得税税前扣除问题5、补充医疗保险费税前扣除的问题
根据《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”
根据上述规定，企业为任职或受雇的全体员工实际支付的补充医疗保险，在职工工资总额5%标准内的部分，准予扣除。如果只是提取了未实际支付，需要进行纳税调增处理。
企业所得税税前扣除问题6、房企借款利息扣除把握三个关键点
对于房地产开发企业来说，由于生产经营的产品比较特殊，需要周期性地占用大量的资金，因此难免在其生产经营过程中要经常性地发生借款行为。对于房地产开发企业发生的借款利息支出影响到的主要税种有企业所得税和土地增值税。但如何才能合理、合法地税前处理借款利息，一些纳税人并不十分清楚。笔者认为，房地产开发企业在企业所得税税前扣除借款利息时特别要注意以下三点：
所得税前不要重复扣除完工前的利息支出
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《〈企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。这就是说，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用，千万不要把已在开发成本列支的借款费用再从财务费用中重复企业所得税税前扣除。
举例说明，A房地产开发公司2008年1月从某银行取得3000万元贷款用于宜居苑小区的开发，年利率5.31%，期限为1年。2008年10月31日，宜居苑小区全部竣工。据统计，截至2008年末，宜居苑小区累计完成销售50%。则A房地产开发公司2008年企业所得税税前扣除的利息支出为92.925万元。其中，属于列入房地产开发成本的利息支出＝3000×5.31%×10÷12÷2＝66.375（万元）。属于列入财务费用的利息＝3000×5.31%×2÷12＝26.55（万元）。
完工前的利息支出不可在土地增值税前重复扣除
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。而按照国税发〔2009〕31号文件和《企业会计准则第17号——借款费用》文件规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。纳税人在计算土地增值税扣除项目时特别要注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，这里所说的能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的财务费用中的利息支出，是指在房地产完工后计入财务费用的部分，不包括在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分。
土地增值税前不能扣除非金融机构的借款利息
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对这条规定，纳税人还应该特别注意财务费用中只有提供了金融机构证明的利息支出才允许土地增值税前扣除。言外之意，房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。但是，按照《企业所得税法实施条例》第三十八条（二）规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。
另外，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕第048号）第八条（二）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。而《企业所得税法实施条例》第三十八条（一）规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。换句话说，从事房地产开发业务的纳税人向金融企业借款的利息支出，即使是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，也准予企业所得税前全额据实扣除。
仍以上例为例，A房地产开发公司由于资金紧张，用于宜居苑小区开发的贷款逾期2个月才归还，银行加息0.1%，据统计，超过贷款期限的利息部分和加罚的利息累计为27.05万元，则A房地产开发公司在计算余下的宜居苑小区土地增值税时，这部分利息不允许扣除，但可在企业所得税前全额据实扣除。
企业所得税税前扣除问题7、如何确定关联方利息支出税前扣除额
新颁布《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”财政部、国家税务总局相继颁布了配套文件《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)(以下简称“通知”)、《特别纳税调整实施办法[试行]》(国税发[2009]2号)(以下简称“办法”)。本文试对这些文件中相关关联方利息支出税收规定进行梳理，以便于纳税人准确计算关联方利息支出税前扣除额。
企业所得税税前扣除问题8、研发费用加计扣除的处理
一、案例
某企业自行研发一技术项目，董事会认为，该项目有可靠的技术和财务支持，研发一旦成功将降低企业的生产成本。2008年度研发过程中发生材料费用2100000元，人工费用500000元，使用其他无形资产的摊销费用300000元，其他费用100000元。上述支出同时符合资本化的五个条件。2008年12月31日该项目已达到预定用途。假定其使用寿命为10年，公司2008年及未来10年按会计准则核算的会计利润均为600万元，同时没有其他纳税调整事项，其他资产和负债的账面价值与计税基础均没有差异。2008年企业递延所得税资产和递延所得税负债的年初余额均为0。
1．研发支出发生时：
借：研发支出——资本化支出3000000
贷：原材料2100000
应付职工薪酬500000
累计摊销300000
银行存款100000
2．2008年12月31日，项目达到预定用途：
借：无形资产——专有技术3000000
贷：研发支出——资本化支出3000000
二、研发费用加计扣除的会计处理误区
（一）在会计核算时不反映加计扣除，而在纳税申报时进行调整扣除。即按企业会计准则规定，将构成无形资产的研发费用总额全部转人无形资产，并在规定的使用寿命期内平均摊销，而在纳税申报时，再按年摊销额的50%在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠。从2009年起，无形资产每年摊销作如下会计处理：
借：制造费用300000
贷：累计摊销300000
2009年应纳税所得额＝600－30×50%＝585（万元）
2009年应纳所得税额＝585×25%＝146．25（万元）
借：所得税费用1462500
贷：应交税费——应交所得税1462500
评析：上述会计处理方法看似正确，其实并不符合所得税会计准则的要求。该项目由于可享受研发支出发生年度加计扣除的税收优惠，其计税基础（企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额）与账面价值存在差异，在此应纳税暂时性差异发生时，应按会计准则的核算要求确认为递延所得税负债，并且在未来期间还应该逐期确认此项应纳税暂时性差异形成的递延所得税负债的账面价值变化。
（二）在无形资产确认时的会计核算就加计扣除，而在未来期间的纳税申报无需再进行调整。即按构成无形资产的研究开发费用总额的150%，直接计入无形资产成本，同时将加计的50%成本的摊销额提前计入企业研发年度的净利润。在以后年度会计核算时，将加计后的摊销额直接计入成本费用，不再进行纳税调整，在会计核算上享受税收优惠。按这一思路，在2008年12月31日应将符合资本化条件的研发费用总额的150%转入无形资产。
借：无形资产——专有技术4500000
贷：研发支出——资本化支出3000000
以前年度损益调整1500000
同时将加计扣除的150万元研发费用作为净利润，提前计入企业研发年度的所有者权益：
借：以前年度损益调整1500000
贷：利润分配——未分配利润1500000
从2009年起，无形资产摊销的会计分录为：
借：制造费用450000
贷：累计摊销450000
这样处理后，在无形资产的使用寿命期内，企业就不要每年进行纳税调整了。
评析：上述会计处理，一是违反了谨慎性要求，虚增了企业的资产。因为按照无形资产准则的相关规定：内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运用的所有必要支出组成，而该项目的研发成本只有300万元。因此将税法允许加计扣除的研发费用计入无形资产的成本不符合资产的计量原则；二是没有考虑到资产计税基础与账面价值的差异，未确认递延所得税负债；三是将加计扣除的150万元研发费用直接通过“以前年度损益调整”转入“利润分配”无依据，并且没有考虑其对所得税费用的影响。
三、研发费用加计扣除的正确会计处理
笔者认为，要正确处理研发费用的加计扣除，必须要将新所得税法与所得税会计准则结合起来考虑。如上例需将该项目形成的无形资产每期期末的账面价值与计税基础进行比较，确认相应的应纳税暂时性差异及递延所得税负债，然后倒挤出每期的所得税费用，其中2008年年末该研发支出形成的无形资产账面价值为300万元，其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异300万元，未来10年随着无形资产的摊销，该应纳税暂时性差异将逐期转回。
2008年12月31日所得税费用的会计处理为：
应交税费＝（600－300×150%）×25%＝37.5（万元）
递延所得税负债＝300×25%＝75（万元）
所得税费用＝37．5＋75＝112.5（万元）
借：所得税费用1125000
贷：应交税费——应交所得税375000
递延所得税负债750000
2009年12月31日所得税费用的会计处理为：
应交税费＝（600＋30）×25%＝157.5（万元）
递延所得税负债＝递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额＝270×25%－75＝－7.5（万元）
所得税费用＝157.5－7.5＝150（万元）
借：所得税费用1500000
递延所得税负债75000
贷：应交税费——应交所得税1575000
2010至2018年所得税费用的会计处理与2009年的类似。
企业所得税税前扣除问题9、如何正确把握招待费税前扣除标准
《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。但是，新法没有明确业务招待费所包含的具体内容。
一般情况下企业的业务招待费包括两部分，一是日常性业务招待费支出，如餐饮费、住宿费、交通费等。二是重要客户的业务招待费，即除前述支出外，还有赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等。
《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。即业务招待费列支应满足“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”三个标准。因此，笔者认为，业务招待费的企业所得税税前扣除，应该从以下几个方面把握：
一、合理运用扣除比例。
新税法对招待费的税前扣除采取两头限制的方式，即业务招待费的发生额只允许税前列支60%，同时最高额不得超过当年销售（营业）收入的5‰。那么，如何能做到在限额以内既能充分列支，又能尽量减少纳税调整事项呢？笔者认为，应该找出二者的最佳比例关系。如果把企业当期取得的销售（营业）收入设为x，当期列支的业务招待费设为y，则当60%y=5‰x时，就有y=8.3‰x的关系存在。即当企业的业务招待费达到销售收入的8.3‰时，就达到了业务招待费税前扣除的最高限额。
二、税前扣除额要真实、合理。
业务招待费能够在企业所得税税前扣除，必须有充分、有效的票据和资料来证明这部分支出的真实性、合理性。所谓合理性，指的是企业列支的业务招待费，必须与生产经营活动直接相关，并且是正常和必要的。而且，企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合，否则就会存在潜在的税收风险。
三、及时调整本期销售收入额。
国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）明确，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用的扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括条例规定的视同销售（营业）收入额。国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产（自制或外购）用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途等移送他人的情形，应按规定视同销售确定收入。上述的视同销售行为，应及时调整为当期销售收入，以扩大当期销售（营业）收入额净额，从而提升业务招待费扣除的比例。
四、正确区分各项费用。
在实际操作中，企业的业务招待费与会议费、差旅费、广告和业务宣传费等，经常难以区分。比如单位召开会议，往往在租用的酒店或宾馆内统一用餐，而这部分餐饮支出，往往被列支为会议费等。又如，外购礼品用于赠送给客户应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，则也可作为广告费和业务宣传费支出。为此，要求纳税人一定要准确把握税收政策，不能逾越政策的规定、想当然地处理业务招待费，否则将会带来不必要的税收风险。
企业所得税税前扣除问题10、存货非正常损失如何申报所得税税前扣除？
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第二十一条第一款规定，存货报废、毁损和变质损失，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分。
需要注意的是，办法中没有明确提及报废部分对应的进项税转出额的处理，但根据现行准则规定，这部分非正常损失对应的进项税转出额，是同原材料账面价值一并转入“营业外支出”，《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）》（国税发[2007]9号）中“存货损失的审核”也相应规定：“非正常损失的外购货物及产成品、在产品所耗用的外购项目的进项税额是否按规定转出，并同时确认为损失”。我们理解，对于这部分进项税转出额，申报财产损失时可以一并确认为损失。
