吉宁博士观点
随着我国医疗卫生体制改革的深入进行，医疗服务的成本和价格、医院的成本管理和控制已成为宏观经理人和微观经理人所共同关注的问题。我国改革目前的医疗服务价格体系，完善医疗机构补偿机构的核心是降低药品收入占业务收入的比重，建立起以成本为基础的价格体系，人力资源成本是决定医疗价格服务体系的重要依据。作为医院运营成本重要组成部分的人力资源成本，直接关系到医院的经济效益和社会效益。尽管人力资源管理已得到管理理论界和实业界的普遍重视，人力资源会计研究与应用在国内外取得了一些重要成果，但对人力资源成本，尤其是医院人力资源成本如何管理的研究鲜见大批成熟论文或论着出现。因而在实践中，有的医院经理人可能对人力资源投资的积极性很高，但对投资以后的收益却没有把握。因此，医院人力资源的成本管理成为摆在经理人面前的一个亟待解决的课题，而解决这一问题的首要步骤就是构建医院人力资源成本管理体系。
1医院人力资源成本管理体系的构建原则
科学合理地构建医院人力资源成本管理体系，对医院人力资源及成本管理和人力资源会计的研究都有着重要的意义。为此，笔者认为构建这一体系应把握以下原则：
(1)客观性原则，即体系的构建应符合人力资源成本管理的客观经济规律；
(2)特殊性与一般性相结合的原则，即充分考虑医院人力资源成本管理的特殊性和成本管理的一般理论、方法的融合；
(3)变“算”为“管”的原则，即在构建体系时充分体现以管理为重点，成本核算的目的是为管理提供有用的信息；
(4)系统性原则，即体系的各组成要素之间应紧密相关，并成为一个有机整体，充分体现人力资源管理成本的全过程、全方位管理思想；
(5)简单性原则，即人力资源成本管理体系应具有高度概括、简洁易懂的特点。
2医院人力资源成本管理体系基于对人力资源成本内涵的理解，按照分层构造原理，根据以上原则，构建医院人力资源成本管理体系。
2.1医院人力资源成本管理的目标
构建医院人力资源成本管理体系，首先应明确其逻辑起点。人力资源成本管理的根本目标是和医院管理目标一致的。直接目标是使人力资源投资为医院带来同样的经济利益和社会效益的情况下成本最低，以经济的手段使人力资源达到有效配置。在明确这一目标的基础上，确定成本管理的原则、对象、内容和方法体系。
2.2人力资源成本管理原则
人力资源成本管理的原则是指人力资源成本管理过程中应遵循的一般原则，即包括人力资源成本会计原则和人力资源成本管理原则两部分。人力资源成本会计的原则主要有：可靠性原则，即保证人力资源成本核算信息的质量客观正确可靠；相关性原则，成本信息的提供时间、内容、格式和数量要和人力资源及其成本的管理目标相关，即成本信息的及时性和管理有用性；配比原则，是指人力资源成本的核算中，成本的划分、归集要与其收益相配比，包括经济业务性质的配比和期间的配比；重要性原则，是指账户设置、核算及直接成本和间接成本的划分等均需考虑其在管理中的重要程度，繁简得当；实际成本原则，人力资源成本核算主要以实际成本为计量依据，内部核算时可以对机会成本加以核算。当采用计划成本核算时，也要注意将最终的成本调整为实际成本信息人力资源成本管理的原则主要有：科学管理原则，即在人力资源成本管理的过程中，遵循事物发展的规律，尤其是经济活动规律及市场规律，采用科学的管理方法，尽量减少主观因素的影响；本管理原则，体现“以人为本”的管理理念，成本管理过程中不能违背人力资源管理的规律，体现人力资源成本管理和传统产品成本管理的区别；成本效益性原则，“成本效益性”是衡量所有的成本支出是否具有意义的标准，成本管理中的一切管理活动要以此为原则，制定考核控制等指标时也要满足这一原则；全面管理原则，成本管理要贯穿人力资源管理的全过程、设计人力资源管理的各个方面；例外管理原则，对一些特殊情况要采取特殊的办法。
2.3人力资源成本管理的对象
人力资源成本管理的对象就是人力资源成本。一般来说，人力资源成本按其产生环节可以分为取得、使用、开发和离职成本。其中，取得成本是指“取得”一个新职员以满足组织现在和将来对人力资源的需要所必须付出的代价，包括招募、选拔、雇佣和安置成本。使用成本是指在使用职员的过程中发生的支出，包括工资、津贴、奖金、医疗保健及社会保险等。开发成本是指为提升人力资源的产出能力，增加员工的工作效率而支出或付出的代价，包括岗前培训费、在职培训费和脱产培训费等。离职成本是指在解雇某一雇员时支付给个人的离职津贴、一定时期的生活费、离职交通费等解雇金。其中，取得成本和开发成本可以看作是医院对人力资产所做的直接投资，而使用成本可看作是医院为使人力资产有效运转而支付的必要费用。
2.4人力资源成本管理的内容
在正确核算人力资源成本的基础上，对其进行分析、预测和决策、计划和控制，并对人力资源价值进行计量、对成本进行效益型分析，是医院人力资源成本管理的主要内容。
人力资源成本核算是人力资源成本会计研究的重点之一，包括人力资源成本会计的有关理论基础研究和有关人力资源成本项目的划分和确认、账户体系的建立、人力资源成本报表体系的设计等实务研究。人力资源成本核算是人力资源成本管理的基础，这一过程为后续的管理提供最基本的成本信息。
人力资源成本分析是人力资源成本核算的延续，是指利用成本核算的资料，全面分析成本水平及其结构的变动情况，研究影响成本的各个因素，寻找其中的规律。人力资源成本预测是人力资源成本的事前管理，主要包括人力资源需求量的预测和人力资源单位成本的预测，可以是在历史的基础上的预测，也可以是零基预测。成本预测的目的是为成本决策、计划和控制提供信息。
人力资源成本预算和控制是在前两项工作的基础上，编制人力资源的成本预算(计划)，预算可以分为长期、中期和当期(年度)预算。在执行预算的过程中采取恰当的方法进行控制，包括从成本会计核算的角度加以适当的控制，诸如采用标准成本法核算成本，考核实际成本与它的差异，也可以将核算与控制分开。这是人力资源成本管理的核心。
人力资源的价值计量是对人力资源的价值进行量化的过程。在人力资源成本管理中，如果没有对人力资源价值的考虑，就无法分担成本的经济效用。也就是说，只有通过成本与价值的比较才能真正衡量人力资源给企业带来的效益。人力资源的价值计量可以通过人力资源价值会计核算来实现。人力资源价值会计虽然尚处于研究阶段，但可以先运用于成本管理。
人力资源成本效益分析是对人力资源成本(投资)进行效益分析，包括历史的成本效益分析和未来的投资效益分析。历史的成本效益分析主要是将人力资源成本会计的有关数据和人力资源价值会计的有关数据进行配比分析考察其效益；未来的投资效益分析主要是将预测的成本作为人力资源投资项目通过静态的、动态的分析方法，结合其未来预期收益考察投资的可行性和效益性，是人力资源成本决策的主要依据。人力资源成本决策是指决定是否对某项人力资源进行投资的过程。
在上述核算、计量、预测和分析的基础上，再考虑必要的定性的因素，利用科学的决策分析方法进行投资决策。
2.5人力资源成本管理的方法体系
对人力资源成本的管理有许多方法，从大的方面说，主要分属于以下4个领域，各医院应结合自身实际选择相应的方法。
会计核算方法。利用会计独特的分类、归集、信息传递和揭示的方法，将人力资源的成本及价值加以货币化的计量，从而为人力资源成本的管理提供最根本的依据。
管理会计方法。利用会计报表和账户信息，结合相关的非财务资料和管理会计专门的方法，进行人力资源的成本效益分析。
经济分析方法。包括绝对值分析、比率分析、结构比例分析、趋势分析等方法，也可以通过建立专门的人力资源成本和价值计量的经济模型，评价和分析人力资源的成本效益性。
管理科学方法。将管理科学的原理和方法运用于人力资源的成本管理，如计划和控制的方法、目标管理的方法、预测方法、决策分析方法等。
3人力资源成本管理各部分之间的关系
根据会计核算为管理服务的这一原则，体系中“人力资源成本核算”和“人力资源价值计量”就是通过会计核算的专门方法对人力资源管理过程和结果的货币化表现进行反映。人力资源成本的预测、决策、成本效益分析及成本预算所需的数据和控制过程的信息反馈均需要会计系统提供。
“人力资源成本预测”主要是根据人力资源成本报表中的历史(实际)成本支出和人力资源市场行情，采用科学的预测方法来对企业未来一定期间的人力资源成本支出加以分析预测，并将预测结果作为成本预算的主要依据。
在“人力资源成本的预算与控制”过程中，始终伴随着成本的决策，同时成本决策又反过来影响成本预算一起调整。
“人力资源的成本效益型分析”是在利用成本核算、预算和价值计量的信息基础上，对人力资源管理过程中的支出效益及效果进行分析。其目的是使人力资源能够被最经济有效地利用，分析的结果将随时反馈到人力资源成本的控制过程中去，从而修正不经济的支出，以达到人力资源的有效配置。另外，人力资源的成本效益分析和成本分析还可以作为人力资源管理的一种手段。
由上面的分析可以看出，人力资源成本预测与控制是人力资源成本管理的核心内容，它与人力资源成本管理的其他部分均密切相关。
