吉宁博士观点
一、引言
作业成本管理法是20世纪80年代美国学者提出的一种新颖的成本管理方法，它在传统的成本和资源之间引入了一种中间介质——作业，通过作业来归集产品所消耗的资源。基本原理是“作业消耗资源，产品消耗作业”，作业是成本动因，资源是作业的动因。
作业成本管理法在20世纪90年代以来在企业界和学术界一直被广泛研究和实践，它不仅能更真实地反映产品成本，更能够把企业管理引入到会计领域，使成本精细化管理深入到每一个生产环节。传统的作业成本管理模型首先建立标准作业库和标准资源库，再获得作业的资源消耗矩阵和产品的作业消耗矩阵，通过计算作业成本管理来计算产品成本。
传统作业成本管理模型不断被改进和实用化，例如：按成本习性区分了作业成本管理中的固定成本和动态成本，使模型较趋于实用；将作业成本管理模型应用于多产品生产计划的整体优化上；考虑作业变量的随机性特点的生产计划优化模型；在作业成本管理分解基础上的生产能力扩张的问题；面向柔性制造和敏捷响应的广义作业中心新概念，强调了作业成本管理中作业中心的重构性和扩展性。
ABC成本法的应用也遭遇到很多问题，如作业动因的非线性特性考虑，作业动因系数的动态计算问题，企业组织管理上的问题等，一般都导致作业成本管理难以准确计算，很难实现完全意义上的作业成本管理。目前大多数企业仍然按照传统的成本归集方法，通过核算工时成本以及产品对工时的消耗量来归集制造费成本。
笔者将面向服务框架的基本原理引用到作业成本管理领域，把企业各部门之间的工作流关系作为一个复杂系统，以面向服务的方式定义部门之间的相互关系，形成一种新的平面组织结构以引入作业成本管理法的管理模式。在这种组织模式下，作业成本管理法的管理范围扩展到了整个企业，作业中心的独立核算将经济增加值的指标管理与ABC结合起来。
二、面向SOA的企业作业成本管理组织框架
Gartner在2002年12月提出SOA是“现代应用开发领域最重要的课题”之后，国内外的计算机专家、学者对SOA开展了积极的研究和应用。SOA的基本指导方法是颗粒化服务主体和分解服务项目，以众多主体间的松散服务关系来构造复杂系统结构，以简单服务活动来完成复杂系统功能，它能有效地管理和界定复杂应用系统内部模块之间的相互作用和耦合关系。
借用SOA的方法论，企业的组织结构可按SOA思想进行重新定位，以服务关系建立职能部门之间的基本关系，任何职能部门都以能为其部门提供有价值的服务而存在。基本原则如下：
1、按照服务划分基本作业单位，企业各职能部门以及内部子机构按其所能完成的服务定义为作业中心。
2、作业中心之间是平等的、扁平化的，对外发布可提供的服务作业。
3、作业中心接受其他作业中心提供的服务作业，同时输出作业，也消耗一定的资源，产品的最终成本通过作业成本管理来核算。
SOA框架使作业成本管理的管理范畴从传统的制造车间扩展到了整个企业范围。图1表示一个制造企业的简单SOA组织结构。
其中，供应商提供外部的原料供应服务，供应部向原料库提供采购服务，原料库所接收的原料价格实际上增值了供应部的采购作业成本管理。生产部则接受原料库的供料服务和车间的制造加工服务，向成品库输出完工产品服务。销售部向成品库定购成品，向客户提供服务。
1、按作业中心的分析作业成本管理变化，为ABM管理提供可依赖的技术性成本数据。
2、将作业成本管理的范围从传统的制造部拓展到了企业所有部门，便于实施企业整体的成本优化策略。
3、依据事实数据，企业成本的整体优化目标可分解到各类的作业中心。
4、与企业价值链原理具有一致性，价值链分析方法论可运用于对各流程环节的价值分析。
三、面向SOA的作业成本管理核算模型
在面向SOA的企业组织构架基础上，传统的作业成本管理算法将得到扩展和实用化，表现在三个方面。首先，“产品消耗作业，作业消耗资源”仍然是基本原理，但其中的作业不仅仅消耗资源，同时接受其他作业中心提供的服务；其次，产品本身也是一种输出作业，是生产部接受原料库的原料和车间的加工服务，为成品库或销售部提供的一种作业；第三，作业成本管理法的核算范围从制造部门扩展到了全企业，延伸了作业成本管理的概念。
下面定义了面向SOA的作业成本管理法的计算过程。在一个会计核算期T内：
1、作业中心：定义企业内部有n个作业中心W＝[w1，w2，…，wn]，以指标i表示。
2、输出作业：定义一共输出m种作业O＝[o1，o2，…，om]，以指标j表示。
3、标准资源：定义一共有q项资源R＝[r1，r2，…，rq]，以指标k表示。
4、作业资源定额：定义单位作业的定额资源量，以矩阵U＝（ujk）m×q表示。
5、作业输出：T期间内，作业中心输出的作业量表示为Y＝（yij）n×m。
6、消耗资源：T期间内，作业中心消耗的资源量表示为X＝（xik）n×q，并以Xi＝xi1，xi2，…，xiq]表示各个作业中心Wi的资源消耗量。
7、资源分摊：在各作业中心单独范围内，将消耗的资源分摊到输出的作业中去。令Wii的分配权重为，其中，，H＝YU＝（hik）n×q表示wi的第k项资源消耗分摊到第j项作业的比例。
8、资源单价：为便于后面的表达，定义资源单价为对角线矩阵。
9、作业成本管理计算：作业中心蚍输出的作业成本管理即为Zi＝XiVAi，其中Zi为1×m维向量，令构成n×m矩阵，即获得了所有作业中心W对所有作业O的实际输出成本矩阵Z＝（zij）n×m，以及单位作业成本管理E＝（eij）n×m，其中。
10、迭代计算：如前所述，作业中心不仅消耗外部资源，同时也可能接受其他作业中心服务作业，即资源单价V不再是一个常量，而是依附于E的函数，可表示为V＝f（E）。迭代计算单位作业成本管理E的方程式为
式中X，Y，U，V0都为已知变量，通过k＝0，1，2，…迭代计算最终获得稳定收敛的e。当作业中心没有循环的作业消耗，即类似w1→w2→…→w1循环，且所有作业中心都至少有一项资源消耗和作业输出时，系数矩阵是满秩的，具有惟一解。
11、产品输出：设T期间内，生产部输出的产品组为P＝[p1，p2，…，pl]，共有l项，以指标s表示。
12、作业消耗：针对各作业中心，设P对作业中心wi的消耗作业表示为，其中，即wi的各项作业的总消耗量与总输出量相等，作业中心不能凭空输出作业，必须有接受对象。
13、Ci＝DiEiT是产品组流经wi时所消耗的作业成本管理，Ci为1×l维向量。令构成l×n矩阵C＝（csj）l×n，描述了l个产品分别从n个作业中心消耗的作业成本管理。这是最终的计算结果。
上述计算过程中，各作业中心的作业是连接资源与产品成本的中间介质，因而作业的单位成本计算是整个作业成本管理模型的核心关键。资源是一种广义的资源，包含了服务性作业，因而部分资源的价格必须由计算的结果来确定，因此模型的第10项有一个迭代的过程。
四、作用成本管理应用案例
北京某耐火材料公司是一家产值近亿的中小型企业，职能部门包括了设计、采购、生产、销售、服务、后勤等，拥有制造企业应有的典型业务流程。企业按照SOA原理构建了企业组织结构，各部门和下级作业中心均按照“模拟法人”的方式建立独立账户，进行资源消耗和作业成本管理的独立核算。部门之间的服务完全实现买卖关系，以内部专用转账支票作为结算凭证，组织结构等。
虽然行政上仍然存在隶属关系，如“一分厂”隶属于“生产部”，同时又包含下级的“搬运组”、“混料车间”、“轧制车间”等若干个作业中心，但它们都具有各自独立的核算账目，不受行政关系影响。
各作业中心的服务流程大致如下：采购科购入原料，增加自身和计量站的增值服务后提供给原料库，原料库增值了保管费后提供给生产分厂，生产分厂再接受各生产车间的作业和生产部的管理作业后，完成产品生产和输出，为成品库或销售部提供服务，销售部对外销售盈利。
作业中心消耗的资源一般包括办公费、房租、人员工资福利、能源动力费、折旧费、计件工资等。输出作业为工序计件数量、原料及产品数量等。各作业中心都须以自身的消耗来计算输出作业的单价，使账户的余额尽量保持为0，既不盈利，也不亏损，以实际成本向下游提供作业服务。
由于实际情况和管理效率的因素，案例中的作业成本管理模型在该企业的应用中有局部的特殊化设置，主要体现有以下几点：
1、本期输出作业单位成本均以上期已知的同类作业单价成本来计算，作业动因直接以金额方式在账户问转移。因此，模型中的第10条的迭代计算得到了简化。
2、作业中心当期所消耗的资源成本扣除输出作业成本管理后可能会有余额（可蓝可红），允许计入下月作业成本管理。
3、管理部门和核算部门的作业表现为一种“管理服务”，按照一定比例设定强行作为相关的作业中心的服务消耗。
五、作业成本管理结语
作业成本管理法是成本会计中最符合实际的成本管理模式，在不同的行业领域往往会有不同的行业特点和表现形式。文章从理论和实践两方面对作业成本管理的管理模式和实践进行了探索，积累了一定经验，进一步完善了作业成本管理的核心模型，使之更具有实用性和可操作性。持续进步是管理界永恒的主题，作业成本管理模型的发展和应用也必将是一个长期、持续的探索过程。
