吉宁博士观点
战略成本管理是经济管理的重要组成部分，而经济管理与经济体制是紧密相关的。任何一种经济管理理论和方法都是一定经济体制的产物，并服务于这种经济体制。回顾我国50多年的战略成本管理理论和实践，与我国的计划经济体制以及有计划商品经济体制是基本相适应的。然而，社会在不断发展，经济体制在不断变革，我国目前正处于经济转轨过程中，20多年的经济体制改革历程使我国市场经济体制在不断建立和完善，社会主义市场经济要求我国经济管理的理论与方法必须与之相适应，战略成本管理的理论与方法也必须与之相适应。传统的战略成本管理已无法满足现代企业实行全面成本管理的要求。
一、作业成本管理与战略成本管理的涵义
（一）战略成本管理
从上世纪50年代起，世界进入了一个更新的时代，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境比过去竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件，这样，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略成本管理势在必行，而战略成本管理要求获得具有竞争优势的成本资料，同时，在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷显露无疑，必须寻求新的管理思想、技术和方法来改变这些缺陷。因此，为了适应战略成本管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略成本管理并与之相融合，另一方面，在成本管理会计中引入战略成本管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理。战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据与信息，为战略成本管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。
将战略成本管理与传统成本管理进行比较分析，可以总结出战略成本管理的特点：
（1）全局性。
战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的，它从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。
（2）长期性。
它的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。
（3）外延性。
它的着眼点是外部环境，将战略成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节，既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联系，应把企业战略成本管理纳入整个市场环境中予以全面考虑。
（4）抗争性。
企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。
（二）作业成本法与作业成本管理
作业成本法的基本思想最早是由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出的，但对它的全面研究却是七八十年代的事情，它在企业中的应用则始于80年代末期。与传统的成本计算方法相比，作业成本法的特点主要体现在间接费用的核算上。
具体说来，作业成本法具有如下的一些基本特征：
（1）激励性。
它便于调动各部门挖掘赢利潜力的积极性，这是因为ABC的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题。
（2）相对准确性和决策相关性。
由于ABC下对间接费用的分配作了大大改进，使得提供的成本信息相对准确，正因为如此，经理人根据相关的成本信息所作的决策就会更加有效，即ABC下提供的成本信息更加与经理人的决策相关。
（3）广阔性。
它拓宽了成本核算的范围，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本；并且作业成本法下间接费用的分配基础比较广泛。
（4）本源性。
作业成本法分析成本动因，了解成本发生的驱动因素，从而从根源上进行防止来降低成本。
作业成本法是个性化的成本核算方法，作业成本管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提升效率的目的。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。
二、战略成本管理与作业成本管理的比较
战略成本管理指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助经理人形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以使企业有效地适应外部持续变化的环境。
作业成本管理是一种管理新概念，认为企业中作业的设立是以满足顾客要求为目的的，由此而设立的前后有续作业集合体，又称为“作业链”。在“作业链”的连续经营和操作中，因为产品消耗了作业，而作业消耗资源，即每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产品被生产出来，作业的转移实际伴随着价值的转移，最终产品既是全部作业的集合，又是价值量的集合。
ABC作业成本法就是以作业为中心，把生产一种产品所发生的所有作业，根据产品和服务所耗用的作业量及耗费的资源情况，将资源成本与作业量成本分配到作业中，然后最终将成本分配到产品与服务成本中的一种成本计算方法。这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确，采用作业成本法无疑能够提供更为精确的成本信息。
（一）区别
1.着重点不一。作业成本法着眼于成本发生的原因，即成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析，进而进行成本控制。战略成本管理的立足点是寿命周期成本，其重点是在设计开发阶段进行科学成本规划，在成长期迅速将创新成果转换为生产力，并利用知识产品降低成本的优势快速占领市场，赚取利润，收回投资，再用于新一轮的战略开发。
2.视角不同。战略成本管理站在宏观、全局的角度来进行成本的管理，视野更广且涉及的领域更大；作业成本管理站在微观、局部的角度更重视解决经营中的具体问题，注意作业层面。
（二）联系
1.两者都是采用价值链分析法。战略成本管理采用价值链分析方法对企业的上下游环节进行分解和分析，从而发现企业可以改进的环节，同时对企业实施战略成本管理，以提升整个企业的持续竞争优势。价值链与作业链相关性很大，作业成本管理实际上是价值链分析在企业内部成本管理中的运用。
2.两者都实施动因分析，但分析的角度不同。作业成本管理是实施作业成本动因分析，即执行成本动因的分析。战略成本管理是实施结构成本动因分析。战略成本动因分析与作业成本动因分析的源流管理思想是一致的。成本控制内容的重点是在成本发生的源流上。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低限度，因此，成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件。从空间即外部环境看，成本控制焦点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会的最大限度利用。从时间上看，成本控制重点是事前成本控制，特别是利用先进技术降低成本。使成本不断降低的源泉来自于对成本所依托的基础条件进行不断的改进；技术装备水平、工艺过程的改进，产品结构与性能的变化，新技术、新材料的开发和应用是成本降低的前提。
三、战略成本管理与作业成本管理的结合
战略成本管理与作业成本管理有区别也有相似点。正是二者的区别使它们的结合使用有必要性，而二者的联系使结合使用有了可行性。
（一）战略定位分析
成本领先战略。主要目标是尽可能降低产品成本。作业成本管理着重解决这方面的问题，通过分析作业是否增值，尽量消除非增值作业。在此基础上改变产品工艺设计，改善作业流程，使成本得到有效降低。通过对作业利用率的分析，找出“饱和”作业和“过剩”作业，进而明确企业资源浪费信息，企业可以重新配置资源，使资源得到合理化。
差异化战略。目的不再将重点放在降低成本上，而是如何获得更大的差别优势。提供产品、运送产品的方式、营销措施以及其他的相关市场手段不同于竞争对手。二者的结合可以使企业转向更赢利的生产、产品、服务和客户，从而增加利润并创造有利的竞争优势。
集中化战略。集中力量于一个行业和一种服务的特定范围，将竞争者排挤出去。如果要创造和保持竞争优势，企业必须对这几种战略进行选择。
（二）战略价值链分析和作业链分析的结合
价值链是为了理解成本形态与差别化的现有或潜在源泉，以战略的视点对企业重要活动的分解。战略成本管理与作业成本管理相结合就需要将企业作为一个职能价值链来看待，这个职能价值链是由研究与开发、产品和服务或生产过程的设计、生产、营销、配送、客户服务，这样一系列企业职能组成，企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。战略成本管理与作业成本管理的结合可以通过上游（如供应商）经营的改进而创造出大的节约成本的机会，了解了与订货、接收、检验、移送、储藏和支付贷款相关的成本后，公司可以做出更好的决策，选择总成本最低的供应商，而不仅仅是价格最低。“作业链”和“价值链”是一事物的两方面，不同的是，“作业链”从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性。而“价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。因此，可将二者视为等同。
（三）成本动因分析
成本动因的决定成本产生的那些重要的活动或事项。成本行为由成本动因支配。要把间接成本分配到各产品上去，首先要了解成本行为，以便识别出真正的成本驱动因素。作业成本管理是实施作业成本动因分析，即执行成本动因的分析。战略成本管理是实施结构成本动因分析。结构性成本动因分析，所要求的战略性选择，针对的是怎样才是“最优”的问题，在配置优化上加大投入力度；执行性成本动因分析，所要求的战略性强化，则针对“最佳”的效果目标。结构性动因分析解决配置的优化问题是基础，而执行性动因分析解决绩效的提升问题是持续。
战略成本管理与作业成本管理的结合既要优化结构性成本动因，又要加强执行性成本动因。合理处置优化问题才不会使“强化”变成一种徒劳的浪费。同时，即使结构的优化配置是基本合理的，如果缺乏强力的执行性投入，达成革新控制所要求的效果目标也枉然。
（四）业绩计量标准
战略成本管理与作业成本管理结合后应包括的业绩计量标准有：质量关联评价基准：顾客满意度调查，再订购率，质量投诉次数，质量成本；弹性关联评价基准：设备调试时间占总制造时间比率，多功能化程度；时间关联评价基准：典型的业务过程循环时间。
作业成本管理战略成本管理两者的结合可达到事前、事中、事后的成本控制，能有效降低企业的成本，建立和保持企业的长期竞争优势。战略成本管理与作业成本管理的结合，利用ABC所提供的准确成本信息，进行着着眼于战略价值链和作业链分析、战略定位分析和战略成本动因分析，三个方面的管理，是企业强有力的竞争工具，有利于不断增加企业价值，获取更大的竞争优势和有利的市场地位。
