吉宁博士观点
加强医院标准成本管理，管理成本费用，促使医院用较少的物质消耗和劳动消耗，取得较大的社会效益和经济效益，不断降低成本费用。为患者提供“质优、价廉”的服务，不仅是提升医院管理水平，保持医院可持续发展的需要，而且是构建和谐医患关系的迫切需要。我国目前已有一些医院开展成本管理试点研究，但由于医院标准成本管理理论发展较晚，又缺乏专业人员的指导，鲜有成功的案例。本文根据大庆油田矿区服务事业部总院集团的实际情况，结合“大庆油田矿区服务事业部总院集团的标准成本管理体系构建”项目的实践经验。提出大型医院集团的标准成本管理体系。
一、案例简介
大庆油田矿区服务事业部总医院集团组建于2003年7月，2005年随着油田卫生资源的不断整合，大庆医专和龙南医院先后并入总院集团，进而组建成集医疗服务、医学教育、社区卫生、行业管理和后勤支持于一体的国内目前最大的紧密型、实质性医疗集团。集团由3大核心单位（大庆油田总医院、大庆龙南医院、大庆医专）、9个成员医院（铁人医院、乘风医院、脑血管医院、南区医院、东海医院、让北医院、四厂医院、五官医院以及威海金海湾医院）和职业病防治所组成。其中铁人医院、乘风医院等9个成员医院下辖2家一级医院和21个社区卫生服务中心及70个社区卫生服务站。集团现有职工人数6133人。其中，卫生技术人员4445人，副主任医师以上高级技术人员541人，博士、硕士研究生等高学历人员340人，留学归国专家33人。集团所属核心单位、成员医院和成员企业共占地面积52万平方米，固定资产原值14.48亿元、净值7.55亿元，设备新度系数0.54。拥有PET-CT、64排CT、德国神经手术导航系统、美国GE开放式核磁共振和GE数字减影机等国内领先的大中型医疗设备2210余台（套），开放病床3543张。
二、医院标准成本管理体系建立的必要性
（一）宏观层面
近年来，医院受国家宏观政策影响，药品价格及医疗收费下调，对医院的经营管理提出了严峻挑战。当前医院成本管理的现状呈现以下特点：门诊、临床科室基本上处于亏损状态，经营成果好的医院亏损科室占79％，经营成果差的医院亏损科室占94％；医院的生存主要依靠药品和检查，但医疗成本高。因此。新的发展形势客观上要求医院强化内部经营管理，建立优质、高效、低耗和集约化的标准成本管理模式。同时，大庆油田矿区服务事业部总医院集团隶属于矿区服务事业部，从油田集团和驻矿单位收取分担基数谋求生存和发展。制订标准成本对医疗行业来说是一种非常科学的管理模式。采用标准成本——据现已达到的技术水平所确定的有效经营条件下提供某种服务应当发生的成本来进行管理，可通过差异分析排除各种冗余的费用，达到直接缩减成本、提升效益的目的。
（二）微观层面
首先，开展标准成本制定有利于矿区服务系统科学预算体系的构建。标准成本可作为预算编制的基础、预算执行的参照以及预算考核的依据。以标准成本作为预算下达基础，不仅能科学合理测算医疗服务的实际支出，而且能更好地应对不可预见性费用的发生，从而提升预算编制的科学性和可操作性。此外，开展标准成本制定有利于矿区服务系统成本管理。将标准成本管理贯穿于医院医疗服务的全过程，在标准成本管理方面能够起到重要作用。首先，标准成本有利于明确各单位成本项目的管理目标，明确责任，按照标准成本管理目标管理实际成本。其次，有利于加强成本管理的过程管理及差异分析，将事前管理、事中管理和事后分析联系起来。以标准成本作为医疗服务各成本项目的依据，找出标准成本管理的薄弱环节，分析其发生的原因，寻求成本降低空间，打造矿区总院集团的成本优势，提升整体竞争实力。
三、医院标准成本管理体系的构建
（一）总院集团标准成本的框架体系结构
考虑到总医院集团机构的多样性和复杂性，总医院集团的标准成本构架整体采用三级核算树级体制，院级标准成本、科级标准成本和项目标准成本。首先，根据不同规模不同效益的医院级次，先分为总医院集团三级医院标准成本（数据来源于大庆油田总医院、大庆龙南医院）、成员医院标准成本（数据来源于九大成员医院）和社区医院标准成本；其次，按照医院原有的体系结构，对每个核心医院、成员医院以科室为单位划分成本责任中心；最后，以科室为责任中心，划分基本成本项目制定标准成本。此外，本文涉及到责任成本和全成本的概念。责任成本是指各个主体发生的、自身应承担责任能加以管理的成本，是该责任主体的可控成本，也是能直接归集到该责任主体的成本。全成本是完全成本法模式下的一种概念。是某主体责任成本加上该主体享有的其他部门为其提供服务所发生的成本之和，也即某主体直接成本加上应分摊到的间接成本之和。如：临床科室的全成本为该自身发生的料、工、费加上其他科室为它提供服务应分摊到临床科室的部分成本。
一是从机构层级角度确定成本核算级次。大庆油田矿区服务事业部总医院集团由很多家医院共同组建而成，为了对集团成本进行有效合理的管理，先对各主体标准成本进行核算。标准成本管理应以各医院为基本单元，因此，先从机构层级角度划分成本核算管理单元。落实到各个医院中心。图1为集团总院组织结构图。
由图1可知，总医院集团包括三大核心单位：核心医院、成员医院和集团机关，其中，核心医院是规模较大、医院设备更先进的三级甲等医院，包括大庆油田总医院和龙南医院。成员医院是相对核心医院级别稍低，规模较小的医院，共有九家。部分成员医院还包括一些下级社区和卫生所，社区医院和卫生所的财务核算统一由上级成员医院管理，但也独立经营、自主核算。集团机关是为核心医院和成员医院提供行政管理的职能部门。它不是独立的核算部门，是隶属于总院集团的管理机构。因此，集团机关发生的费用应按照一定的标准分摊到十一家核心医院和成员医院。根据大庆油田实际情况，考虑到管理成本与职工间的密切关系，选择医院职工工资总额所享有的比例作为分摊标准，这也便于各医院对人工工资总额的管理。
二是从科室责任中心角度确定成本核算对象。科室成本核算是医疗成本核算的基础，能为院科两级负责制的标准成本管理方式提供考核依据，从而激发医院的内部活力。实行科室责任成本核算，可以真实反映医院各部门、各科室自身经济责任的完成情况，进一步规范科室成本计算办法，加强标准成本管理。医院的科室设置一般包括临床科室、医技类科室、后勤辅助类科室、行政管理类科室、药品科室。临床科室是直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室，包括门诊科室和住院科室。医技类科室为直接医疗科室及病人提供医疗技术服务的科室。如检验科、放射科、药剂科、手术室、CT室、心电图、B超室、理疗室等。后勤辅助类科室指医院内不直接面对病人，而是为各医疗业务科室和行政管理部门提供各种实物、技术保障的部门，如门诊公疗办、咨询台、药械科、维修组、电工房等。行政管理类科室主要是从事管理和组织医院业务开展的行政管理科室，如：院办室、人事科、财务科、纪检、收发室、护理部、保卫科等。
结合大庆油田总院集团的实际情况，考虑到后勤辅助类科室、行政管理类科室都是为临床科室和医技科室提供服务的，为了核算简便，将后勤辅助类科室、行政管理类科室综合为一个责任中心后勤、行政类科室。而临床科室中住院和门诊差异较大，分别将临床分为临床住院和临床门诊两个责任中心。因此，总院集团各医院的成本责任中心分为四部分：临床住院科室、临床门诊科室、医技科室、行政、后勤科室。
（1）核心医院：总院集团中包括两个核心三甲医院，油田总院和龙南医院。其规模较大，成本消耗也较高，各住院或门诊科室间没有可比性，为了对核心医院的成本进行更好的管理，对每个科室的成本进行详细核算以便找出管理点，将核心医院的每一个住院科室、每一个门诊科室归为一个单独的责任成本中心。进行责任成本、全成本核算，便于成本分析和管理。医技科室、行政、后勤科室为临床科室的服务部门，没有直接业务收入，可将其作为两个大的责任中心来进行管理。
（2）成员医院：由于大庆油田总院集团的成员医院数量较多，且规模、人员数量、成本相差不大，医院科室设置也大同小异。只是每个医院都有属于自己的特色科室。为了更好地对成员医院进行标准成本管理，寻找成员医院间的同一性和可比性，同时突出各成员医院的特色优势，对于各成员科室的同类科室，试图建立共同的标准成本，对其进行考核和标准成本管理。对各自的特色科室，可专门作为独立的责任成本中心，实施差异化管理，考核其成本、经济效益。因此，对九家成员医院先采用责任中心分类汇总，将各医院共通的科室归类到同一责任中心，简化核算便于日后的比较管理，将不同的科室作为特色重点关注，单独进行标准成本管理。经过分类汇总后，每个成员医院除了特色科室外都有着一样的成本责任中心，便于日后的同一标准化管理。
三是从成本项目角度确定成本核算单元。每个责任中心成本由项目成本共同构成，标准成本管理的落脚点即为成本项目。根据大庆油田矿区服务事业部已有的成本项目分类，为了实际测算方便，充分利用已有的数据信息，遵循重要性原则，将总院集团的成本项目分为以下五部分：（1）原材料及主要材料费：包括卫生材料、医疗器械、药品成本和大类材料。（2）人工费：包括工资及工资附加费、劳动保险费、公积金、年金、其他人工费、外雇劳务费、其他人工费（防暑降温费、误餐补贴、独生子女费等）。（3）折旧费：包括房屋折旧费和医疗设备折旧。（4）水电费：包括水费和电费。（5）其他直接费：包括燃料费、办公五项费用（业务招待费、差旅费、办公费、会议费、出国人员经费）、公共设施物业采暖费、印刷费、通勤费、检验试验费、其他费用。
通过以上三级核算方式能将整个总院集团的成本构架汇总为以下形式：
总院集团的总成本=各个医院的全成本之和
各个医院的全成本=各个医院责任成本+集团机关分摊来的费用
医院责任成本=临床住院科室责任成本之和+临床门诊科室责任成本之和+医技科室责任成本+行政、后勤类科室责任成本之和
单个科室的责任成本=原材料及主要材料+人工费+水电费+折旧费+其他直接费
（二）总院集团标准成本的制定方法
标准成本的制定是整个标准成本管理体系的核心，会直接影响管理点的确定和管理额度的大小。企业的标准成本一般包括直接材料、直接人工和制造费用标准成本，各项目根据用量标准和价格标准确定。在医院实际中，不同的病种、不同的病情对材料的用量消耗有很大区别，没办法采用这种方法确定，只能采用标准诊疗过程下的单病种成本，但这对于医院的成本核算资料要求很高，在国内很多医院都难以实行。本文根据大庆油田矿区服务事业部总医院集团成本项目的性质来制定标准成本，并结合总医院集团的机构层级确定成本分摊方式。
一是根据成本项目的性质确定成本制定方法。根据成本与业务量间的依存关系，医院成本可分为变动成本和固定成本。变动成本标准成本的测定主要与业务量、收入挂钩，而固定成本更多会采用预算、定额、平均数等形式。
（1）原材料及主要材料。在大庆油田矿区服务事业部总医院集团中，包括卫生材料、医疗器械、大类材料和药品成本四部分。由于医药分开核算、药品限价政策的实施，大庆油田矿区服务事业部总院集团的药品价格都采用15％加成得到。为了方便核算，药品成本直接可以根据药品收入反推得到。即“药品成本=药品收入÷115％”。卫生材料、医疗器械和大类材料都属于变动成本，随业务量的变化而变化，可以将单位工作量的材料费分别作为其标准成本。有两种思路：第一种方法是搜集大庆矿区医院近三年的消耗材料数据，分别搜集各科室每个月的工作量和每个月卫生材料、医疗器械、大类材料的成本数据，然后利用统计回归，找出工作量与材料间的长期趋势，进而确定成本单元单位工作量的标准成本。但在结合实际过程中，由于大庆矿区医院数据统计系统发生过多次变更，无法搜集到36个月的准确数据，样本量不够，故没有采用。但对于成本核算资料比较齐全的医院，笔者认为这是一种不错的制定材料标准单耗的方法。第二种方法是将平均法与统计法相结合。首先取得各成本单元2008年12个月的工作量、卫生材料、医疗器械、大类材料三个部分费用，求出各类材料成本月单位工作量消耗金额，然后分别与全年单位材料消耗额相比较，剔除掉异常值，再加权平均后即求出各类材料消耗标准系数。
（2）水电费。结合医院实际情况，水电表安装非常有限，为了核算到医院、科室的标准成本，需要先对医院的水电费采用一定的比例分摊到各科室。水费也可看成变动成本，会随着就诊人数的增多而增加用水量，但业务收入是临床科室才有的指标，因此，将总院的水费先扣除掉行政、后勤科室、医技科室的消耗，然后按照业务收入的比例在各临床科室之间进行分摊。电费标准成本直接根据各科室用电器的功率乘以标准工作时间，再乘以单位用电量的电费。即：
行政、后勤科室消耗的水费=医院全部用水量÷医院的全部房屋面积×行政、后勤科室所占的房屋面积×单位水价
医技科室消耗的水费=医院全部用水量÷医院的全部房屋面积×医技科室所占的房屋面积×单位水价
临床科室总的水费消耗=医院全部用水量×标准水价-行政、后勤科室水费-医技科室的水费
每个临床住院或门诊科室水费=临床科室总的水费消耗，所有临床科室的业务收入×该科室的业务收入
每个科室电费=该科室用电器功率之和×标准工作时间×单位电价
（3）折旧费。折旧费分为房屋折旧和医疗设备折旧两部分，都为固定成本。房屋折旧费可从房产部门取得相关数据，按照各科室占用的房屋面积比例分摊到各科室。医疗设备折旧费可以直接根据设备的归属采用一定的折旧方法计入相应科室。
（4）人工费。人工费属于固定成本，与医院的业务收入的联系很小，可采用定岗定员的方法来确定各科室人工数量。大庆油田总
医院在2009年5月经过一次人事改革，以2009年6月的职工数量作为定岗定员数量，再与各科室2008年度单位人工成本相乘，得到标准人工成本。以后年度的标准人工成本再根据消费者物价指数进行调整即可。
（5）其他直接费。其他直接费中物业采暖费所占比重较高，其他费用金额相对很小。根据重点管理与一般管理相结合的原则，其他费用可以直接根据平均成本来确定，物业采暖费分别根据物业单位单价和科室所占面积、采暖单位单价和科室所占面积确定。物业费、采暖费标准单价以矿区服务事业部内部结算价格为准。
二是根据不同责任中心确定成本归集分摊方式。大庆矿区医院分为临床住院类科室、临床门诊类科室、医技科室、行政、后勤类科室。其中临床住院类科室和临床门诊类科室是直接针对病人提供医疗服务的科室，有自己独立的业务收入和业务工作量，为收益性科室，是最终成本承担单元。医技科室是为临床科室提供服务的，即为各个临床科室的病人提供各种检查、检验等服务，其成本应按照一定原则分摊到各个临床科室。行政、后勤科室是医院的行政管理、后勤部门，为整个医院提供后勤管理服务，也为临床科室、医技科室提供服务，应按照一定的原则计入临床科室和医技科室的成本之中。集团机关为整个集团医院服务，应按照一定的原则分别计入各个医院、各个科室。其中，科室也分为直接成本科室和间接成本科室。
直接成本科室、间接成本科室都作为独立的成本责任中心，先归集自身发生的成本，然后间接成本科室按照服务对象向其他科室进行分配。间接成本的分配可采用简单分配法、交互分配法和阶梯分配法。其中，阶梯分配法适用性最广，大庆集团也采用这种方法，按照层级机构不同，采用三级分摊体系。
一级分摊：集团机关的服务范围最广，为各个医院、各个医院的科室提供管理服务，可按照人员数量、职工工资总额的比例分配到各个医院，直至各个科室。本文按照职工工资总额进行分配，有利于各科室管理薪资、缩减开支。
各医院承担的集团机关的费用=医院职工工资总额÷集团职工工资总额×集团机关的费用
各科室承担的集团机关的费用=科室职工工资总额÷各医院职工工资总额×各医院承担的集团机关的费用
二级分摊：行政、后勤科室先归集自身科室的全成本。即行政、后勤科室自身根据五个成本项目构成的责任成本，加上集团机关分摊来的成本部分。然后将行政、后勤科室发生的全成本按职工工资总额比例分摊到各个医技科室、临床科室。
行政、后勤科室的全成本：行政、后勤科室的责任成本+集团机关分摊来的成本
医技科室承担的行政、后勤科室分摊的费用=医技科室的职工总额÷医技、临床科室职工工资总额×行政、后勤科室的全成本
三级分摊：医技科室只为临床科室提供服务，范围最小，排在最后。医技科室先作为独立的责任中心归集科室全成本，然后按一定的方法分摊到各个临床住院科室和门诊科室。临床科室为收益性科室，且住院和门诊人次不可等同，直接按业务收入比例来分摊更合理。表2为成本归集和分配图。
每个住院或门诊科室承担的医技科室的成本=该科室的收入÷所有临床科室的收入和×医技科室的全成本
采用三级层级分摊后，可获得临床科室的全成本，进行更好的成本分析和管理，便于制定总体预算。
医院标准成本管理是医院经营管理的重要内容，对提升医院的核心竞争力具有重大意义，随着医疗体制的改革，标准成本管理在医院管理中将越来越重要。由于医院机构的特殊性及成本管理理论在医院行业中发展较晚，而且不同地区、不同医院对医院标准成本管理实施程度不同。使得标准成本管理在医院发展中也具有较强的现实意义。医院为公益单位，治病救人、救死扶伤为根本宗旨，不仅仅要追求经济效益降低成本，同时要保障服务质量，注重社会效益。因此，医院的标准成本管理之路不同于一般企业。
财务总监应该做好标准成本管理的工作。现代意义上的财务总监是公司重要的战略决策的制定者和执行者之一，是穿插于金融市场和价值管理之间的不可或缺的角色。随着全球经济一体化进程的深入，传统的财务管理知识已远远不能适应现代企业的需要。当今的财务管理人员及企业经理人，不仅要遵循某些传统的原则，还必须了解瞬息万变的资本市场及财务管理发展趋势，并掌握最新的策略与技术，以便高效地完成工作，给企业所有者和股东们提供强有力的利益保障与支持！
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