吉宁博士观点
现代企业处于日益激烈的全球化竞争之中，降低成本可以使企业获得竞争优势，在商战中立于不败之地。目标成本管理作为先进的成本管理理念和有效方法，早已成为企业增加利润的一把利器。找出目标成本管理的缺陷，有针对性的逐一解决他们，才能有效的提升目标成本管理的效率。
一、目标成本管理及其缺陷
目标成本管理最早应用在企业的新产品开发和老产品的改型设计上，取得了较显着的经济效益。但是企业的成本管理对象不只限于产品的设计过程中，现在已经拓展到企业的所有经营环节。企业目标管理是当前工业发达国家的一种行之有效的管理方法，在美国、日本等国己被广泛应用。
目标成本管理作为一种先进的成本管理技术，近年来，被我国企业较普遍地采用，南京大学会计学系所做的《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》中指出，我国有51.4％的企业采用了目标成本管理法。从实施的效果来看，目标成本管理法调动了广大职工降低成本，提升效益的积极性，提升了企业在市场中的竞争能力。但从目标成本管理法的整体操作水平来看，大多仍停留在初始阶段，企业传统的成本管理观念依然较强，并且未能将成本发生和企业价值创造有机联系起来，目标成本管理的进一步改进和推广任重道远。
目标成本管理是一种以目标成本为对象的管理概念，是目标管理的一种具体形式，是企业目标管理的重要内容。它具体是指企业在成本经营活动中，把成本目标从企业目标体系中抽取和突出出来，用它来指导、规划和控制成本的发生和费用的支出，藉以达到降低成本耗费，提升资本增值效益的目的。按目标进行管理，要求一个企业在一定期间内应当确定总的奋斗目标，如成本总额、利润总额、资金利润率等，并据以指导、组织、动员全体员工为完成企业总目标而努力奋斗。围绕这个总目标，企业各部门、各环节乃至每个员工都应当制定自己的奋斗目标，如产量目标、销售目标、成本目标、技术目标、质量目标、资金目标、费用预算目标等，并制定实现目标的措施，以保证目标的实现。
在目标成本管理中强调了成本企画、成本维持、成本改善，但在成本核算方面仍然沿用传统的成本核算方法的缺陷，使得成本核算无法提供准确的成本信息，从而影响成本分析，有可能因为成本信息的误差导致该降低成本的项目（作业）没有降低；而有些已达到最佳成本状态的作业却仍在挤压成本，这就无从体现优势。
综合来说，目标成本管理系统的缺陷主要表现在以下几个方面：
1、目标成本管理认为，成本控制就是控制产品的生产成本，企业的成本控制范围只是限于生产耗费的活动。随着科学技术的发展，企业普遍采用了包括计算机控制和机器人在内的先进制造技术(AMT)，使生产组织形式和产品成本结构都发生了实质性变化。直接人工成本和直接材料成本在生产成本中比重大大降低，以往直接人工成本占产品成本的40％－50％，而今天不到10％，甚至仅占产品成本的3％－5％。而间接制造费用的比重则大幅度提升并多样化，70年前的间接费用仅为直接人工成本的50％－60％，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400％－500％，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。另一方面，传统的成本控制方法对全过程而言开始太晚而结束太早。一般从材料采购开始产品销售之前结束，材料采购之前的成本与产品销售之后的成本很少控制。并且，传统的成本控制方法局限于本企业内部，没有结合上游供应商与下游销售商的情况进行成本控制，也就是没有从供应链的角度，站在一个更高的层次来进行成本控制。
由于生产效率的提升，使得生产成本在企业总成本中的比重也大幅度下降。同时，由于生产经营过程的复杂化，企业中行政管理、新技术开发、物流费用、营销推广、公关宣传等非生产性活动大大扩展和强化，为这些活动所发生的成本在总成本中的比重不断提升。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的成本计算方法赖以分配间接制造费用和非生产成本的基础直接人工工时，直接机器工时等的相关性和准确性大打折扣；传统成本控制的范围表现出片面性，使得企业决策者获得的成本信息不真实，成本控制重点发生偏差。其最终后果是企业总体获利水平下降。
2、近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制(JIT)采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。这些产品的产量低，耗费的直接人工工时或直接机器工时少，所以当企业同时大批量生产较低档次产品的时候，间接制造费用和非生产成本以直接人工工时或直接机器工时为基础进行分配就会造成产品成本计算的扭曲。这种扭曲会严重影响到企业的定价决策和长期发展战略决策的制定。
3、目标成本计算方法中对于许多间接性、共同性固定成本的分配缺乏有效的办法，往往是以单一的分配基础主观地将其分配给各种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益。在产品产销数量、价格和品种构成经常大幅度波动变化的条件下，这种做法会使不同时期的产品成本计算结果差异甚大，从而使得产品成本计算资料的一致性减弱，难以满足管理对于成本计算信息的要求。
4、目标成本管理系统把重点放在成本的“数量减少”上，而没有从成本形成的原因上系统分析成本活动因子的合理性，难以获得成本数量级上的优化。传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与目标成本相比较。而在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。
5、对总成本有决定性影响的成本核形成于制造前期。由于只注重生产过程中的成本控制和事后成本核算，使得成本控制系统经常处于“失控”状态。
6、现行成本控制系统虽然满足现行财务准则要求，但难以满足企业内部成本过程控制和决策支持的要求。
基于目标成本管理的上述缺陷，笔者将作业成本法引入目标成本管理模式之中，通过作业成本法先进的成本动因分析方法以及成本计算方法弥补目标成本管理的不足。笔者设计了这样一套成本管理模式，将它称之为“作业成本法条件下的目标成本管理模式”。
二、ABC条件下目标成本管理模式
1、ABC条件下目标成本管理的依据
（1）ABC条件下进行目标成本管理的理论依据
作业成本法产生的理论依据是，产品消耗作业，作业消耗资源，并导致成本的发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作业层次：它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到产品，例如材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同材料的取得来源有直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直接的联系，这样，将“材料的计划与订购”定义为一个“作业”，发生的有关费用可以归入一个“作业成本池”，以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的成本进行分配。作业成本法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可一归属性大大提升，而按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最低限度，从而提升了成本核算信息的准确性。
（2）ABC条件下进行目标成本管理的实践依据
①传统成本性态的假设基础发生动摇
从必要性上来讲，基于ABC的目标成本管理产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性，即传统管理会计的研究和实践中关于成本习性的假设所产生的质疑。传统成本计算法假定直接成本比较高；同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a＋bx，这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营，业务量也无显着变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大多数部门成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定及模型y=a＋bx，很大程度上失去了时间上的相关性。兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型的业务量假定。随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，以网络经济为首的信息经济、知识经济己经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a＋bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要解决一种解决传统信息失真问题、打破y=a＋bx模型的成本计算理论，而作业成本法就应运而生。
②先进生产方法的采用为作业成本法的实施提供了可能
从可能性上来看，适时生产法（JustInTime，简称JIT）为基于ABC的目标成本管理的可行性创造了条件。该生产系统中，企业在生产自动化，财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，尽可能像钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提升产品质量、提升劳动生产率和综合经济效益的目的。JIT系统需要较高的管理水平，如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品：要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。虽然这些条件目前在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系，而JIT的出现，就使作业成本法的应用成为可能。
2、ABC条件下目标成本管理的计算对象
在作业观念下企业的生产经营过程被区分为互斥的若干作业，这些作业分别以各自不同的方式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供服务，产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物质聚合体的价值和。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业服务于多种产品，因此，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。
（1）资源作为成本计算对象
以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源耗费价值。资源是企业生产耗费的最初形态，如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统(作业系统)，则所有进入该系统的人力、财力、物力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。把资源作为成本计算对象有利于在资源层次把握各类耗费的合理有效性。资源是一个物质范畴，进入作业系统资源并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是对最终产品有意义的消耗。因此，在计算产品成本时，一般只把有意义的资源耗费价值计入作业成本，而无益于产品形成的资源耗费价值则应通过期间费用汇集，不计入作业成本。
（2）作业作为成本计算对象
作业无疑是作业成本计算法下最基本的成本计算对象。在作业分类的基础上应对各项作业设立成本库，汇集各项作业实际吸纳的资源耗费价值。由于作业可区分为增值作业和非增值作业，我们一般只将增值作业耗费计入产品成本，而非增值作业计入期间费用。以作业作为成本计算对象，不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本分析和考核。既然作业吸纳了资源，搞清了作业状况，就搞清了资源耗费状况，减少了作业就堵塞了资源耗费的渠道，这就为降低产品成本提供了基本依据。
（3）产品作为成本计算对象
最终产品作为成本计算对象体现了成本计算的终极目标，应分不同产品开立成本计算单，按作业种类设立成本项目以汇集参与各项产品制造的各作业转入的价值。
需要指出的是，以上只是小规模制造企业而言，对于大型制造企业一般可以按产品系族将其划分为若干个制造中心，每个制造中心一般只生产某同一系族产品，每个制造中心即相当于一个集供、产、销于一体的小型企业。如果某个企业或制造中心包含的作业种类很多，我们还可以依据作业组合的可独立性和工作内容的可分解性将这些作业区分为一个个作业中心，每个作业中心包含若干项同类作业，共同负责完成某一项特定的产品制造功能。这时，作业中心和制造中心也应作为成本计算对象归集和分配价值耗费，这种情况下，作业中心和制造中心既是成本计算对象，又是责任考核中心。
另外，从最一般的情况看，任何一个组织，只要发生资源耗费，我们总可以将这种耗费从发生原因上归结为某作业耗费。因而，以作业作为成本计算的基本对象并进而进行作业成本分析具有普遍意义。
3、ABC条件下目标成本管理的计算程序
在目标成本管理中强调了成本企画、成本维持、成本改善，但在成本核算方面仍然沿用传统的成本核算方法的缺陷，使得成本核算无法提供准确的成本信息，从而影响成本分析，有可能因为成本信息的误差导致该降低成本的项目（作业）没有降低；而有些已达到最佳成本状态的作业却仍在挤压成本，这就无从体现精益生产的优势。
而作业成本法先进的成本动因分析方法以及成本计算方法能够弥补这点不足，作业成本法以作业为核算及控制对象，提示了成本发生的真实原因，并根据各产品、劳务、活动实际耗用的资源进行合理地分配，能够比较真实地反映产品、劳务、活动成本的信息。作业成本法从确定作业的成本动因开始，将工作的重点放在如何改进设计和生产过程上，而不是通过盲目地增加投资改进设备来调整成本费用的结构。使得产品成本在产品制造、销售阶段能够得到有效的控制，做到成本的适时控制，由于作业的成本动因分析能够较科学地揭示成本发生的源泉，因此成本信息更加真实，从而在成本核算、成本控制和成本分析方面能够实施有效的监督、控制的作用。
4、ABC条件下目标成本管理模式设计
根据以上的分析和思考，笔者设计了这样一套成本管理模式，简要归纳如下：
①ABC条件下的目标成本管理从成本企画开始，运用成本企画对产品投产前的开发设计实施成本控制；
②按照作业链将目标成本指标层层分解落实，以此对产品生产经营全过程的成本实施控制；
③运用作业成本计算和作业成本分析对产品进行核算及分析，为成本的持续改善提供准确的信息；
④按照目标管理的要求，以理想的作业链进行生产，运用适时生产系统提升生产效率，使得设计阶段设定的目标成本在生产阶段得以维持改善。
上述是一种成本分配的简化模型，它只是总结了资源分配到成本对象的一般路径，但在实际当中，路径要更加复杂，比如有的资源可以直接到达成本对象，有的资源要经过几个作业才能到达成本对象等，下面就把资源如何分配到成本对象的路径归纳如下：
①从资源到成本对象。这一路径主要是指费用的发生可以直接归集到某个成本对象上。比如直接材料可以直接归集到产品上，还有与某个客户发生直接相关的售后服务费用可以归集到某个顾客上去。
②从资源到作业中心，再到成本对象。这一路径也就是我们平常用的最多的，是间接费用典型的分配路径，如在车间，设置作业中心，将制造费用分配到产品。
③从资源到作业中心，再到主要作业中心，最终到成本对象。对于企业中的一些辅助性的活动，比如财务、人力资源等部门的活动。由于这些活动中有时很难选择成本动因，所以可以将这些活动发生的费用先分配到企业的主要作业中心，然后再通过主要作业中心选择一定的成本动因分配到成本对象中去。
④从资源到作业中心，到成本对象，再到成本对象。由于成本对象的层次性，不同的成本计算的范围也是不一样的。在计算成本时，先计算出较低层次成本对象的成本。这些成本对象的成本往往是较高层次成本对象的直接费用，可以直接归入到相应较高层次成本对象的成本中，比如合同的成本包含多种产品成本，顾客成本中可能包含多个合同的成本等等。
从以上的分析可知，作业成本法包含一阶段分配法、二阶段分配法、三阶段分配法，甚至可能四阶段法。笔者认为这与企业所处的技术与社会环境有关，在技术环境很差时，没有现代化的技术与先进的管理方法，此时利用一阶段分配法就可以满足，但随着技术的先进，生产流程的复杂，企业规模的增大，就必然要采用二阶段、三阶段等方法来分配资源，这样才能提升企业决策的相关性。
通过以上分析，我们可以看出，在新的制造环境下，传统成本核算法已不能提供准确的成本信息，而基于作业成本法的目标成本管理正是在这样一种情景下应运而生。时至今日，ABC的意义已不限于单纯的成本计算，笔者认为，任何一种成本系统都应包括成本预测、分析、决策、业绩计量、控制等环节，作业成本法也不例外；而在这些环节中，基于作业基础的成本分析与基于作业基础之上的决策显得更为重要一些，因为通过基于作业基础的成本分析，企业可以挖掘降低成木的途径，这对当前我国制造企业显得更为迫切。另外，由于作业成本法提供的成本信息更为准确，所以基于作业基础之上的管理比传统成本法的管理方法更为科学。
