吉宁博士观点
随着全球经济环境的巨大变化，科学技术的重大突破以及管理方法和制度的不断创新与变革，传统的成本管理模式已经很难与之相适应，这就要求从根本上解决传统的成本管理存在的问题。在我国，成本管理大部分仍是立足于生产现场管理的传统成本管理模式。传统成本以单一的工时作为制造费用分配的基准，必然导致产量高、技术复杂程度低的产品成本偏高，而产量低、技术复杂程度高的产品成本偏低，从而不能真实反映产品的成本信息，不利于决策层做出正确的决策。传统的成本管理以产品为中心，难以落实作业的成本责任，不利于建立企业生产经营全过程的责任制。传统的成本管理难以对作业的效绩进行评价，不但不利于资源消耗的监督和节约，而且也难以建立激励与约束相结合的经营机制。解决这一问题最有效的方法就是进行成本管理的创新，通过学习西方现代作业成本管理模式，建立新的作业成本管理体系，进一步改革和完善作业成本管理体制。
一、作业成本管理
随着全球经济一体化进程加快，全球竞争日趋激烈，科学技术的巨大进步，使得生产组织方式发生了重大变革。生产的高度自动化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而产品的制造费用比重大幅上升。80年代初，一批会计学术界和实业界人士逐渐认识到传统成本管理的缺陷，提出了以“作业”为核心的现代成本管理模式—作业成本管理。
1、作业管理
（1）作业管理的思想
作业管理（Activity-basedmanagement）是现代生产管理系统的特征，它将企业管理的着眼点和重点从传统的产品上转移到作业上来，深入到作业水平。作业管理以作业成本管理所提供的比较准确的作业成本信息为基础，进行作业分析、作业重构、标杆研究、业绩评价等活动，以溯本求源，消除非增值作业，尽可能地改进增值作业，减少资源消耗，提升顾客价值，最大限度地提升企业从顾客收回的价值。
作业管理的思想认为，与存货相关的作业（储运、保管等），属于非增值作业，都不能为最终产品增加价值，因此，必须消灭存货，实现零库存。而要做到零库存，要求实现准时生产系统（JIT）、全面质量管理（TQM），实现零缺陷。以准时生产系统为出发点，首先暴露出生产过量的浪费，进而暴露出其它方面浪费（设备负荷不匹配、冗员过多），然后对设备人员等资源进行调整，如此不断循环，成本不断降低，计划控制水平不断简化和提升。
（2）作业管理的内容
①作业分析
作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多价值，从为顾客提供的价值中获得更多的利润，为实现这一目标，企业管理必须深入到作业层，进行作业分析，具体包括如下步骤：①描述作业。首先确定企业的经营目标，然后判别并描述企业为顾客提供产品成本或服务而进行的各个作业。②分析作业的必要性。这要从企业和顾客两个角度来分析。如果某项作业对顾客来说是必要的，那么就是必要的作业，能为顾客增加价值；如果某项作业对顾客来说是不必要的，则要进一步看该作业对企业是否必要，如果对企业必要，即使与顾客无关也是必要作业。③分析重点作业。企业的作业数量少则几十个，多则成百上千，逐一进行分析会造成成本上升，因而应进行选择性的分析。通常80%的成本是由20%的作业引起的，因此将作业按成本所占比例大小进行排列，作业成本管理比例大的作业即为应进行重点分析的作业。④把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比。增值作业不一定就是高效率的或最佳的作业，通过与其他企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会。⑤分析作业之间的联系。各种作业相互联系，形成作业链。理想作业链应该是能够提升企业战略地位，降低企业作业成本管理，即能使作业完成的时间最短和重复次数最少。
②作业成本计算
企业要进行作业管理，首先要明确作业的耗费，这就要求成本计算深入到每个作业，进行作业成本计算。作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。通过对作业成本管理的确认和计算，为作业成本管理改进作业活动提供依据。
③动态改进
利用作业成本管理计算提供的信息，消除非增值作业，改进增值作业，促进企业作业管理水平的不断提升。
④业绩计量和评价
作业成本计算所提供的关于作业实际耗费的情况同预算进行比较，评价业绩。把作业作为业绩计量评价的起点，这样可以把企业各个方面的生产经营活动置于不断改进的状态中。
综上所述，作业成本管理实际上是利用作业成本计算提供的动态信息，自始至终对所有作业进行分析与修正的过程。实行作业管理，必然要求成本核算方法变革，实行作业成本法为之提供关于作业的信息。
二、作业成本法的基本概念
对作业成本计算法的认识，要从以下几个基本概念着手。
1、作业与作业中心
广义的作业（Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（Value—addedActivity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（nonValue-addedActivity）。因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本管理法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。
作业具有以下几个基本经济特征：①作业是“投入——产出”因果联动的实体，其本质是一种交易。②作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链。③作业是可以量化的基准。
2、作业价值链
作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。这样，作业成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，它是由诸多作业构成的链条，即作业链（Activitychain）和各种作业所创造的价值相应形成价值链（ValueChain）的一个集合。表示为：产品的研究与开发→产品设计→产品生产→营销配送→售后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。
3、成本动因（Costdrivers）
成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。
成本动因有两种形式：①资源动因（resourcedriver），是指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。②作业动因（activitydriver）。是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。
4、成本库（Costpool）
成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。
三、作业成本法的产生及应用
传统成本会计对成本信息反映失真的局限性被人们认识后，会计理论界和实务界开始寻求一种新的更为准确的成本计算体系。1971年美国的斯特布斯（G.J.Stanbus）教授出版了《作业成本计算和投入产出会计》一书，提出了“作业”、“作业会计”及“作业投入产出系统”等概念，他指出成本计算的对象应该是作业，而不是完工产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套作业账户，以此来计算作业成本。但由于当时但人们已习惯于传统成本会计系统，难以接受新的概念与方法，作业成本法没有得到进一步的发展。
到了80年代，高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得传统成本会计的缺陷已暴露无遗。传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财务报表，而难以作为企业管理层作决策的可靠依据。这时实务界大力呼吁建立一种新的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统。1984年，美国的罗宾？库珀（RobinCooper）和罗珀特？开普兰（RobertS.Kaplan）两位教授在前人的基础上，对ABC的现实意义、动作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析，系统地提出了作业成本法。从此，作业成本法得到了理论界大力推崇，实务上的应用也日益广泛，从而，使得作业成本法日趋完善。
作业成本法的产生，标志着作业成本管理告别了传统的成本管理模式，向现代作业成本管理模式迈出了关键性的一步。作业成本法创立之后，得到了实务界的大力推广，不仅用于成本核算，还应用于企业作业成本管理中的其他领域。许多企业应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或采购决策、预算、产品设计、业绩评价及客户盈利性分析等方面。
四、作业成本法的计算
作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”上转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。
根据作业成本计算的基本思想，ABC法的计算过程可归纳为以下几个步骤：
1、直接成本费用的归集
直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。直接材料易于追溯到成本对象上，通常在生产成本中占有较大的比重，它计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待。直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费用。
2、作业的鉴定
在企业采用作业成本核算系统之前，首先要分析确定构成企业作业链的具体作业，这些作业受业务量而不是产出量的影响。作业的确定是作业成本信息系统成功运行的前提条件。作业的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与重点，作业划分得当，能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。
炼油生产中根据不同的加工过程划分成不同的生产装置，因此核算系统是以装置划分的作业。
3、成本库费用的归集
在确定了企业的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。
作业成本法可以大大提升制造费用分配的准确度，但并不是可以完全准确地分配制造费用。
本案例中的核算系统以每一个生产车间的每一套生产装置为一个成本库，根据成本库中各作业所消耗资源的多少，归集各作业发生的费用。
4、成本动因的确定
成本动因即为引起成本发生的因素。为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。在通常的情况下，一个成本库有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。
5、成本动因费率计算
成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算用下式表示：
成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量
即Ｒ=Ｃ/Ｄ
式中：Ｒ——成本库的成本动因费率；
Ｃ——成本库的费用；
Ｄ——成本库的成本动因总量。
6、成本库费用的分配
计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的费用分配额。
7、产品成本的计算
生产产品的总成本即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：
总成本=直接材料+直接人工+制造费用
五、作业成本管理与传统成本管理对比研究
ABC法与其说是一种成本计算的方法，还不如说是成本计划、预算和控制的方法。总之，作业成本计算不仅可以为作业成本经理人提供相对准确的费用分配信息，而且可以获得较为准确的、易于理解的获利能力信息；不仅可以提供过程成本信息，而且可以提供各项主要作业成本信息；不仅可以改善成本计算与分析过程，而且可以揭示作业、资源在增加顾客价值中的作用。
从形式上看，作业成本计算对直接费用的确认与分配和传统成本计算并无不同，都是将之视为所生产产品的线性函数，所不同的只是对制造费用的分配。但从本质上看，两种计算方法无论在直接费用的确认还是制造费用的分配上，都是有区别的，主要体现在：
（1）传统成本计算着眼于对已发生的费用进行分配，其目的是为了估计存货的成本；而作业成本计算不再像传统成本计算那样就成本论成本，而是把着眼点和着重点放在成本发生的前因后果上。从前因看，成本是由作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节。正是在产品的设计环节决定生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值的大小。从后果看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献这两个问题进行的动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提升作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提升。
（2）从制造费用的分配上，传统成本计算是以生产部门作为归集制造费用的成本库，然后按照单一的标准（直接人工或机器小时）将之分配到最终产品上去；而作业成本计算首先依据资源动因将制造费用分配到作业，以作业作为归集成本的成本库，然后再依据多种作业动因将作业的成本分配到最终产品上去。作业成本计算通过设置多样化的成本库和采用多种成本动因，使得制造费用产品化，从而使成本的可归属性大大提升，因而所得到的产品成本能够比较准确地反映产品所耗资源的真实情况。
（3）作业成本计算抓住了形成产品成本的主要动态因素进行分析计算，从而改变了传统成本计算中实际成本的计量方法，提供了相对准确的产品成本信息。ABC法否定了传统成本计算的虚假结论，论证了在传统成本计算下，产量高、复杂程度低的产品成本往往被高估，产量低、复杂程度高的产品成本往往被低估。
与相对准确的费用分配信息相关联，作业成本管理计算可使经理人获取相对准确的毛利信息。随着对产品成本理解的变化，对毛利率和产品利润概念的理解相应发生变化。作业成本计算认为在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品毛利往往被低估，而产量低、复杂程度高的产品毛利往往被高估。这种相对准确的毛利信息，在日趋风行的根据客户的需求来有效安排生产的弹性制造系统下，能够使企业作业成本经理人正确审视进入低产量产品市场的可行性，帮助企业制定正确的公司战略。
