吉宁博士观点
随着全球性竞争的日益加剧以及商品市场因消费者的个性化需求而进一步被细化，企业要想生存，就必须擅长开发新型的并能满足消费者质量与功能方面需求的产品。能够确保这种产品的开发并获取足够利润的手段就是采用目标成本规划。目标成本规划于二十世纪八十年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。二十世纪九十年代开始，该方法开始被欧美的企业战略目标所引进，并引起了欧美学者日渐浓厚的研究兴趣。本文从目标成本规划的基本原理、成本压力的设计与传递、目标成本规划所体现的企业战略目标性成本管理思想以及邯钢经验与目标成本规划关系四个大方面进行深入解析。
一、目标成本规划的基本原理
目标成本规划从本质上看，就是一种对企业战略目标的未来利润进行企业战略目标性管理的技术。其做法就是首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业战略目标在这个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的并且若以预计的价格出售就有足够盈利的产品。目标成本规划使得“成本”成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后消极结果。企业只要将待开发产品的预计售价扣除期望边际利润，即可得到目标成本，然后的关键便是：设计能在目标成本水平上满足顾客需求并可投产制造的产品。
二、成本压力的设计与传递：目标成本规划的中心问题
要深刻地理解目标成本规划的全过程，我们认为关键在于如何把握贯穿于整个目标成本规划过程中的一个中心问题，即如何设计并传递成本压力。
（一）可允许成本的设计与信息传递
目标成本规划的第一个过程为市场驱动的成本规划，旨在确定一个为维护市场竞争地位而需要的一个可允许成本（allowableCost），并通过可允许成本的概念将市场竞争的压力转移到产品设计者身上甚至产品零部件的供应商身上。来自于市场的可允许成本的计算公式为：可允许成本=目标销售价格一目标边际利润。在确定可允许成本时应着重注意以下问题：
设置边际利润的通常方式是紧紧依托旧产品的实际边际利润，然后根据市场的变动情况进行调整。譬如，日本的尼桑公司采用这种方法，利用计算机模拟确定售价与利润的关系，然后从这种经验关系出发，根据事前制订的目标售价，反过来确定新产品的目标边际利润。这种详细分析的目的就在于设置切实可行的边际利润，以保证企业长期利润计划的完成。要注意的是，如果生产某种产品需要大量的前期投资，或者预计某种产品的售价或成本在其生命周期内会有重大的变化，则企业战略目标就应对产品在生命周期内的获利能力进行谨慎分析，并相应调整目标边际利润。倘若没有这种调整，企业战略目标就要承担一定的决策风险，有可能生产在其生命周期内没有足够回报的产品。
（二）产品层次的目标成本设计及其信号传递
如果产品设计不能够实现市场所允许的成本，企业的长期利润就会下降，由此说明企业战略目标没有达到竞争环境所要求的效率水平。此时，若将现行成本与可允许成本之间的差额看作是成本降低的总目标，而把成本降低的总目标与可实现的成本降低目标之间的差额定义为企业战略目标性成本降低目标的话，以下几个问题就值得特别注意：
1．企业战略目标性成本降低目标的规划不能过大，否则就表明新产品不值得开发。
2．在新产品值得开发的前提下，可实现的成本降低目标和产品层次的目标成本都将作为对供应商施加压力的依据以及进行成本控制与业绩考评的依据。
3．在企业战略目标性成本降低目标的规模适宜的情况下，该目标将给予产品设计者和企业的供应商一种额外的压力——即在下一代产品身上应将这种潜在目标转化为可实现的目标。如果企业在下一代产品身上不能做到这一点，则企业将不再具有足够的竞争力。
4．如果不影响新产品的开发可行性，企业战略目标性成本降低目标的规模也不能过小，否则会使可实现的成本降低目标过大，从而有可能使得有关人员面对过度的成本降低目标，导致生产力的崩溃，并最终使得目标成本规划系统失灵。
（三）零部件层次的目标成本的设计与信号传递
一些企业战略目标采用相对简单的经验归纳法确定成本降低目标，而另有一些企业采用了更复杂的方法，如功能分析法和生产能力分析法等等。一些日本企业战略目标在制定功能层次的目标成本时，还会因安全性考虑设置一种“生产管理的缓冲数”，目的是为了允许生产过程中可能出现因某种设计问题所导致的一些少量的成本超支。如同对待企业战略目标性成本降低目标那样，这个缓冲数的规模应控制在一个合理的范围之内。
三、目标成本规划所体现的企业战略目标性成本管理思想
对目标成本规划的一般过程的描述和把握可以揭示这种方法或技术所蕴含的成本管理思想。我们认为，与传统的成本管理思想相比，目标成本规划所体现的成本管理思想主要反映在如下几个方面：
1、目标成本规划的实施意味着成本管理的范围得以向产品的整个生命周期扩张。
传统成本管理的范围将注意力集中于生产制造过程的控制，这种做法与工业经济社会的特征是相吻合的。在工业经济下的企业战略目标，其重复性扩大再生产和知识含量的低下，使得制造成本在产品中占有绝大多数的比重，其它如研发成本、售后服务成本等所占的比重很小。
2、目标成本规划中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激烈竞争的市场，按照这种目标成本进行成本控制和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。
而传统的成本管理的手段则是根据企业自身的状况从内部确定各种成本标准，揭示各种差异，从而达到成本控制和业绩评价的目的。这种做法虽然有助于提升企业战略目标的生产效率，但在市场瞬息万变的情况下，对企业战略目标竞争地位的提升不会产生很大的帮助。
3．整个目标成本规划的枢纽部分是确定产品层次的目标成本。
从国外的经验来看，该目标成本是由产品的联合开发设计小组根据市场信息、内部潜力的挖掘以及供应商的潜力挖掘和协作而确定的。这意味着成本管理的重点将由传统观念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。之所以如此，是因为人们逐渐认识到，产品的制造成本在一定程度上是由产品的设计阶段所确定的，譬如，产品的功能设计得越复杂，制造成本也要相应增大。
4、零部件层次的目标成本规划旨在将产品层次的目标成本压力的一部分传递给为制造产品所需的零部件提供货源的供应商身上，压迫供应商在一定程度上必须与产品制造商联合找出降低成本的途径，从而实现共同发展。
这样，成本管理的范围不但可能由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期，更超出了单个企业的界限，使得在成本管理问题上可以实现企业之间的整合，同时提升产品制造商和零部件供应商的竞争实力。日本许多先进的制造企业正在实施的“零存货”管理企业战略目标就是这些企业战略目标与其零部件供应商通力合作，以求最大限度地降低产品的制造成本的实例。在美国，纺织品制造商、服务制造商和零售商组织了一个志愿产业通信标准委员会，通过使用一个大家共享的全产业电子数据网，使从共同的系统中压缩1200亿美元的库存变为现实这是成本管理突破单个企业的界限，通过企业间的协作共同寻找降低成本的途径的又一实例。
5．目标成本规划带给我们的另一个启发是，必须改变为降低成本而降低成本的传统观念，取而代之以企业战略目标性成本管理的观念。
企业战略目标性成本管理所追求的是不损害企业战略目标竞争地位前提下的成本降低的途径，如果成本降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种成本降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增强企业的竞争实力，则这种成本增加就是值得鼓励的。譬如，若市场调查表明顾客需要某种产品具备一种功能，则产品的设计者就必须为产品增设这种功能，虽然这种做法会导致制造成本的上升。如果不增加这种成本，则企业战略目标的竞争地位反而会受到削弱。
四、邯钢经验与目标成本规划
1．邯钢经验是在首钢等其它企业早已实行的一套内部核算经验的基础上，添加了“模拟市场”和“成本否决”的内容。
添加的目的是为了建立一种有效的以成本作为控制和业绩评价标准的企业内部管理控制系统。换言之，“模拟市场”和“成本否决”的引入是为了更有效地对成本进行事中控制和事后控制。不可否认，邯钢经验所采取的控制标准直接来源于内场而非企业战略目标的内部，这一点是非常难能可贵的。但是，从根本上说，邯钢经验就是美国的“泰罗制”，邯钢经验的“成本否决”就是“泰罗制”的标准成本制度，它们主要用于提升生产或作业效率。
2、按照我们对目标成本规划法的理解，与其说该方法是为了对成本进行规划，倒不如说是为了对产品进行规划。而邯钢经验却与产品规划毫无关系。
3．邯钢经验中含有全员参加这个特点，指的是各分厂、班组和个人都面临着一定的目标成本的压力。
邯钢经验中的个人的确关系到了企业的策划。设计、供应、生产以及销售等各个部门中的每一个人，从而形成了全员参加的特点。但在目标成本规划中，虽然为了确定产品层次的目标成本也关系到了一个企业战略目标中的各个部门（因为要对各个部门中有可能发生的与规划中的产品有关的成本提前进行估计），但目标成本规划过程所涉及的人员主要是联合开发与设计小组中的成员，而不是整个企业中的每一个人。因此，就邯钢经验和目标成本规划而言，“全员参加”的含义完全不具备可比性。要说明的是，按照日本和欧美企业的经验，在目标成本规划中，联合开发与设计小组中的成员应来自于企业战略目标的各个部门（包括营销和会计人员），但组长却无一例外地由工程师所担任。
4．由于目标成本规划的落脚点在于事前管理，故此，对成本管理实际成绩的评价不可能成为目标成本规划中的一个重要环节，因而邯钢经验中“否决”的概念就与目标成本规划无关。
5．在目标成本规划的三个过程中，产品层次的目标成本规划过程起着枢纽的作用。
要完成这个层次的目标成本规划，主要取决于对产品的功能和质量如何进行设计，以及如何对与产品的功能和质量有关的成本进行把握。而邯钢经验并不涉及开发新产品的问题，该经验的产生是以邯钢大量生产的产品比较标准化、技术规范稳定为前提的。因此，如何改善成本管理，加强对成本的事中管理和事后评价，就成为邯钢经验产生的催化剂。
6．目标成本规划比较适用于制造业（如汽车、精密机械、电器和机械制造业入他们可以比较容易地按照市场信息来改变产品设计，不需要另起炉灶。
钢铁工业则大不相同，一旦确定了产品方向和生产流程，就很难改变，除非另觅投资，大量更新设备，以创造新的、大量出现需求的、能创造更多“净增值”的产品。而在国内对邯钢经验的大量介绍和总结中，却根本看不到邯钢在产品设计的改良方面是如何有所作为的。
7、根据日本企业的经验，目标成本规划要实施成功，最关键的因素除了市场定位和如何设计产品的功能与质量之外，就是如何与其它相关企业一道，找到共同降低成本的途径。
而对邯钢经验的大量介绍也绝少涉及这方面的内容。如果细究下去，我们不难发现其它一些能够表明邯钢经验如何不同于目标成本规划的依据，但因篇幅所限就不再继续列举。本文对目标成本规划法的解析以及将邯钢经验与目标成本规划相对比，并不是为了贬低邯钢经验，而是旨在表明我们的一种态度，即在学习或介绍外国某方面的理论或方法时，一定要做到全面、深刻地理解和把握。
