人力资源会计的理论基础及核算

人力资源是否是一项资产，是人力资源会计能否成立的关键所在。传统会计观念认为人力资源难以用货币计量，反对建立人力资源会计。笔者认为，人力资源是一项无形资产，它完全符合会计上的资产界定。

　　根据《企业财务会计报告条例》与《企业会计制度》有关资产定义的规定，人力资源已具有构成企业资产必须具备的三个条件：①资产必须是由过去的交易或事项形成的。当企业聘用某一劳动者时，企业就应向受聘者支付相关费用，这就意味着人力资源已经成为企业的现实资产；②资产必须是企业拥有或控制的。当劳动者与企业签订劳动合同建立雇佣与被雇佣关系，企业通过支付工资、奖金等报酬形式实质上已取得或控制了人力资源聘用、培训与解雇的权利；③资产会预期给企业带来经济利益。人力资源是凝聚在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力，其创造的价值总是远大于人力资源本身的价值(成本)，具有服务绩效潜力，能够为企业创造未来的经济利益流入。综上所述，人力资源是一项资产。由于人力资源是以劳动力为载体的，不具有实物形态，只能在观念上、意识上感知；人力资源只能在受雇期内被企业长期使用，其价值要受多方面因素的影响，因此，可以进一步地说人力资源是一项无形资产。

　　关于人力资源会计的内涵，会计文献上有以下几种概念：①美国会计学会人力资源会计委员会于1973年的定义：人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源会计的信息，并将这些信息传递给利害关系人的程序。由于这一概念包含人力资源会计的核算对象、方法及目标，所以为众多会计学家所承认与采用，是目前最权威的论述之一；②美国著名人力资源会计学家埃里克·弗兰霍尔茨的定义：人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告。这一概念明确了人力资源会计的核算内容是人力资源的成本和价值，而且明确了人力资源的成本支出和价值实现必须界定在“组织”这一空间内才能得以实现；③日本学者若杉明的定义：人力资源会计是通过会计方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以供企业的经营者及利害关系人利用。若杉明的定义是在弗兰霍尔茨的基础上，将“组织”界定为“企业”，认为人力资源会计核算仅仅局限在企业这一营利性组织，而非营利性组织没有必要进行人力资源会计核算；④我国会计学者阎达五、徐国君认为，人力资源会计应区分为人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分。人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动：人力资源财务会计是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者作出正确判断和决策的组织系统；人力资源管理会计是利用人力资源的货币性信息及其他信息，对人力资源进行选择、开发、配置、保护、评价等的会计管理活动。很显然这一概念是根据会计的职能提出的，具有中国特色。

　　一、人力资源会计的理论基础

　　人力资源会计之所以在实践中没有得到广泛的应用与推广，不是因为人们对人力资源重要性的认识不足或是在计量上有困难，而是因为人力资源会计赖以构筑的企业理论基础混乱。从现有的文献来看，部分学者提出了人力资本权益，倡导重新构建会计平衡式“资产一负债十物资资本权益十人力资本权益”。笔者认为，人力资本权益能否成立，关键取决于人力资本所有者是否拥有企业的所有权，即企业的剩余索取权。

　　现代企业理论认为：企业是由一系列的合约组成的，是由人力资本所有者与非人力资本所有者按一定的游戏规则，平等博弈，最终达成契约的一种制度安排。合约双方都是为了在交易费用的约束下，从风险的分散中使所获得的利益最大化，因此谁承担了企业的最终风险，谁就拥有企业的所有权和剩余索取权。进入企业契约的人力资本所有者与非人力资本所有者在订立合约的博弈中，最终结果只能是选择工资合约，这时企业的风险由非人力资本所有者承担，人力资本所有者无人力资本权益。其理由是：虽然人力资本所有者与非人力资本所有者在理论上具有平等权利获取和行使剩余索取权，但现实是人力资本所有者的先天特征，如人的健康、体力、经验、生产知识、技能等的所有权只能不可分地属于其个人，即人力资本与其所有者的不可分离性导致人力资本所有者不具备承担企业经营最终风险的能力。人力资本所有者将其人力资本投入到一个特定的行业或企业之后，其所作承诺的可依赖性远比不上非人力资本所有者所作的承诺，因为非人力资本具有天生的抵押功能。
企业是非人力资本所有着(股东)的企业，股东拥有剩余收益权，承担经营的不确定性风险。而人力资本所有者收入比较固定，一般情况下不承担经营风险。因此，在人力资源会计的核算上，笔者不赞成建立人力资本权益模式。虽然在知识经济条件下人力资本所有者的重要性提升了，收入也有所增加，但他们获得的仍然是合同规定的较固定收入，而非人力资本所有者获得的风险投资收入——利润。即使是实行分享制，也不过是非人力资本所有者(股东)为使人力资本所有者目标利益函数与自身利益函数相一致的一种激励约束机制的安排，并没有改变人力资本被雇用、无法承担风险的基本属性。诚然，随着制度的不断创新，非人力资本有多样化的表现形式，如实物型、货币型、证券型等，但不管非人力资本所有者个人之间多么容易在市场上进行资产交换和转移，最后总有一个投资人承担企业的最终经营风险。以非人力资本证券化后易于转手来证明非人力资本所有者不承担经营风险，显然是站不住脚的。

　　二、人力资源会计的核算

　　由于人力资本与其所有者的不可分离性，人力资本所有者不是风险的最终承担者，所以在确认人力资源为一项无形资产的同时，要确认企业的一项未来应付职工和经营经理人薪金报酬的长期负债，并在劳动合同期限内摊销。会计处理如下：借：无形资产——人力资源(V0＋V1)；贷：长期应付款——人力资源投资应付款V0，银行存款V1。

　　其中：(1)长期应付款V0核算的是企业职工和经营管理人员在聘用合同期限内，企业所支付的所有工资和奖金的现值。其计算公式为：

　　TV0=∑I(t)/(1+R)t-N

　　t=N

　　N代表人力资源现在年龄；T代表合同到期时，人力资源的年龄；R代表人力资源收益贴现率；I(t)代表人力资源第t年的预计工资与奖金收入。

　　(2)V1代表人力资源投资过程中发生的各种费用，如招聘、考核费用等；

　　(3)无形资产(V0＋V1)核算的是年龄为N、合同期限为(T－N)年的人力资源价值。

　　人力资源在合同期限内摊销时：借：长期应付款——人力资源投资应付款(A＋A1＋B＋B1)；贷：应付工资(A＋B)，应付奖金(A1＋B1)。同时，借：生产成本A，管理费用(A1＋B＋B1)；贷：无形资产——人力资源(A＋A1＋B＋B1)。其中：A、B分别代表应付职工与经营管理人员的工资；A1、B1分别代表应付职工与经营管理人员的奖金。

　　人力资源在合同期限内由于企业组织培训或自学而增值的，经过评估后作如下处理：借：无形资产——人力资源(V3＋V4)；贷：银行存款V3，长期应付款——人力资源投资应付款V4。其中：V3为企业培训支出，V4为人力资源的自学增值额。

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